企業所得稅改革與新企業會計準則的銜接研究

　　摘要：新企業會計準則正式實施后，新稅制改革也隨之而動。在此前提下，研究新企業會計準則可能對企業所得稅改革產生的影響就有著重要的意義。文章從六個方面分析了新企業會計準則對新的企業所得稅法的影響，并對稅法可能做出的反應進行了預測。
　　關鍵詞：企業所得稅改革；新企業會計準則：銜接
　　
　　緊隨會計改革之后的新稅制改革已經啟動，《中華人民共和國企業所得稅法》已頒布并將于2008年1月1日起施行。適用新稅法的實施條例和具體的稅前扣除標準正在擬訂中。基于會計和稅法的密切關系。實施條例及具體的稅前扣除標準的制定必然以新會計準則為參考。因新會計準則的理念、相關處理方法及會計確認、計量發生變化，稅收對企業收益的確認、計量會發生相應變化，對費用的扣除會做出改變。實施條例及具體的稅前扣除標準必然受到新會計準則變動的影響，必然會對新會計準則的變化做出反應。
　　對于按照新會計準則規范的具體會計業務處理，企業所得稅改革既不能以此為標準全盤吸收，也不能全盤否定。而應在吸收中否定，在否定中吸收，實現稅制改革與新會計準則的順利銜接，為新會計準則的實施提供稅法支持和保障。同時，企業所得稅改革應有利于稅收征收管理原則，規范征管行為，方便納稅人，降低稅收征納成本。因此，在制定實施條例及具體的稅前扣除標準時，需要對新企業會計準則進行全面審視，比較新準則與新稅法的差異及二者不相適應的地方。對于合理的有必要保留的差異，予以保留，二者應一致或可能一致的部分，稅收改革應借鑒新準則的成果。具體的說，應考慮以下來自會計方面的制約因素。
　　
　　一、稅法應對會計職業判斷及其帶來的稅收影響做出規范
　　
　　新會計準則在多個方面引入會計職業判斷，會計人員的專業判斷會影響報表上的數字。例如，新固定資產準則(CAS4)對于固定資產的定義為：固定資產是指同時具有下列特征的有形資產——為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度。同原會計準則相比，去掉了“單位價值較高”這一限定。實際上相當于將有形資產是否計人固定資產的判斷權力交給企業會計工作人員。會計人員根據本單位實際情況進行職業判斷，決定應該列入固定資產核算的資產范圍。稅法規定納稅人的固定資產若不屬于生產、經營主要設備，但是單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的，應該作為固定資產。新會計準則與稅法規定明顯不同，對于某一企業，可能將1500元使用年限在三年的有形資產計人固定資產，那么該固定資產的確認和每年攤銷均與稅法規定不同，稅法將其認定為費用，則當期應納稅所得額會減少1500元，以后年度會計上每年攤銷時將500元作為費用或成本處理，而企業在進行納稅申報時則需調增應納稅所得額500元。雖然從整個期間看，該資產的最終使用產生的稅收影響相同，但是對于具體的某一年度其應納稅所得額會有差異。這僅是一項業務，如果納稅人每一項資產金額都不大，但合起來卻是龐大的金額，那么就會產生較大的納稅調整工作量。還有《非貨幣性資產交換》準則(cAS7)中對于公允價值使用條件必須滿足的商業實質的判斷，《資產減值》準則(CAS8)對資產可能發生的減值跡象的判斷等等。因此，制定實施條例及具體的稅前扣除標準時應考慮會計職業判斷給稅收帶來的影響。
　　
　　二、新理念、新計量模式的引入影響會計損益的確認，從而影響應納稅所得額的確定
　　
　　如新會計準則引入公允價值(Fair-Value)計量模式，體現為決策者服務的決策有用觀思想。如何規范公允價值，以及公允價值帶來的損益，是稅收政策制定者不得不考慮的因素。如企業可以對符合條件的投資性房地產采用公允價值計量模式，對于公允價值模式計量的投資性房地產，平時不計提折舊或攤銷。這與現行所得稅法規矛盾，現行企業所得稅法規規定，企業應對固定資產、無形資產計提折舊或攤銷。如果稅法接受公允價值計價理念，會減少期末納稅調整的工作量，增加制度的協調性。如果稅法不接受公允價值計量理念，無疑會計和稅法會在投資性房地產這一項業務上產生復雜的差異。
　　新會計準則強調資產負債觀，強調資產負債的真實性。比如存貨借款費用在滿足一定條件下可以資本化，與房地產開發企業的存貨成本確認標準一致，這條規定也體現了會計客觀真實反映企業存貨成本的理念，但是稅法對存貨可以資本化的借款費用不予認可，這將產生會計利潤和稅法應納稅所得額之間的差異，出現納稅調整問題。
　　
　　三、在制定實施條例與稅前扣除標準時應考慮與新會計準則保持一致
　　
　　新會計準則取消了存貨成本計價方法中的后進先出法。而稅法規定納稅人各項存貨的發出或領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選定，不得隨意變更。確需變更的，應報主管稅務機關備案。新會計準則作為稅收征管的基礎，不采用后進先出法，那么稅法規定采用這種方法就失去了現實意義。對此，應同新準則規定保持一致。
　　在商品流通企業進貨費用的確定上，新會計準則規定，商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用計入當期損益，對于未售商品的進貨費用計入期末存貨成本。企業采購商品的進貨費用金額較小的，可在發生時直接計入當期損益。稅法規定對商品流通企業發生的進貨費用可直接計入銷售費用，若已計入存貨成本的，不得再以銷售費用的名義重復申報扣除。新會計準則與稅法的規定沒有實質上區別，建議稅法對商品流通企業進貨費用的處理按新會計準則進行。
　　會計上將企業支付給職工的報酬統一在“應付職工薪酬”科目核算。職工薪酬這一會計上的術語與稅法上的工資薪金支出不同，職工薪酬比工資薪金包括的范圍要廣。建議稅法也采用職工薪酬這一概念，且企業付給職工的工資薪酬不再設稅前扣除限額，以使企業勞動消耗能夠得到補償，且與外商投資企業保持一致，有利于內資企業吸引人才，增強競爭力。
　　新會計準則對企業內部自行研究開發無形資產的處理不同于現行稅法，且無形資產的限定范圍、進行攤銷的方法和使用壽命的判斷均不同于稅法規定，這種差異必然會產生大量的納稅調整事項。在修改企業所得稅法時，應考慮無形資產準則的變化并與其內容進行銜接。
　　
　　四、信息充分披露原則方便稅務機關的征管，同時也給征管帶來挑戰
　　
　　新準則體現的信息充分披露反映了不同信息使用者對會計信息的需求，反映并體現了財務會計的報告目標：反映履行受托責任和決策有用的要求。對于稅務機關來說，可以充分利用企業已公布的信息，加強稅收征管，與企業所得稅等有關申報表核對，檢查其信息的真實性。
　　同時，大量新名詞、新業務、新觀念的引入，會計人員職業判斷的增加，都對稅收征管帶來挑戰，要求稅收管理人員必須與時俱進，學習新準則，豐富會計知識，加強對新準則的研究，積極應對新準則帶來的挑戰。
　　
　　五、會計專業術語的變化必然引起規范會計核算的稅收專業術語變化
　　
　　新會計準則可以計提多項資產減值準備，且長期資產的減值準備一經計提。不得轉回。這條規定減少了企業利用資產減值準備操縱利潤的可能性。
　　新會計準則規范的是會計確認、計量、列報，而這些內容屬于財務會計的核算范圍。然而新準則在多個方面引入財務管理的概念，如折現、折現率、資金時間價值的概念在多個準則中出現。基于新準則確認基礎的變化，稅法必然也必須做出反應。
　　六、針對特殊業務、特殊行業的會計準則出臺，要求稅法對此做出規范和回應
　　新準則體系規范了企業年金基金、股份支付、套期保值等特殊業務，這些準則規范的內容稅法沒有規定，或者規定不清楚，繳稅時會計人員沒有具體納稅依據，需要稅法做出針對性規