解析新準則對企業研發費用的會計處理

　　摘要：財政部2006年發布的《企業會計準則第6號——無形資產》對原準則關于企業研究與開發費用統一計入當期損益的會計處理作了較大修改，將企業研發項目的費用支出區分為研究階段支出與開發階段支出，分別列入費用項目和資產項目，這一變動值得我們關注。
　　關鍵詞：新準則；原準則；研發費用；資本化；費用化
　　
　　隨著知識經濟時代的到來，先進的技術和工藝正在逐漸改變傳統工業生產中的技術和資產結構。人們越來越認識到知識和技術對經濟發展的巨大作用，企業研發活動的支出數額和頻繁程度也日趨增加。因此，對研發費用進行合理的會計確認和計量也就顯得越來越來重要。2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第6號——無形資產》（下稱新準則），其對原準則關于企業研究與開發費用統一計入當期損益的會計處理作了較大修改，將企業研發項目的費用支出區分為研究階段支出與開發階段支出，分別列入費用項目和資產項目。以下筆者擬通過比較新舊準則中研發費用會計處理的差異，探析新準則會計處理的內在要求及其對企業可能產生的影響。
　　
　　一、新舊準則關于研發費用會計處理的差異分析
　　
　　按照我國2001年發布的《企業會計制度》及《企業會計準則——無形資產》（以下統稱原準則）的規定，企業自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，只按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用作為無形資產的成本，而對在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金及借款費用等，則直接計入當期損益。這樣處理主要是考慮研發活動與企業未來收益的不確定性，強調了謹慎性原則，具有一定的合理性。但將數額巨大的主體性研發費用直接計入當期損益，使無形資產的成本與其實際價值不符，不僅違背客觀性原則，而且因不能全面系統反映企業未來一定時期的產品市場潛力和企業發展后勁，不利于投資者判斷企業未來前景并據以做出科學明智的決策，因此同樣也違背相關性原則。
　　新準則充分借鑒了《國際會計準則第38號——無形資產》，將企業內部研發活動劃分為兩個階段——研究階段和開發階段，對應兩個階段的支出分別為研究階段支出和開發階段支出，并對會計處理做出如下規定：研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；開發階段的支出，同時滿足下列五項條件的，才能確認為無形資產：其一，完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；其二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；其三，無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；其四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；其五，歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
　　筆者認為，研發活動是一種投資活動，因而也具有投資活動的一般特性——風險性。研究階段能否獲得預期成果，其成果能否為企業進一步開發并給其帶來未來經濟利益具有很大的不確定性，因此將這一階段的支出計入當期損益符合謹慎性原則的要求。而對用于商業性生產或使用的開發項目，企業通常是在研究成果的基礎上，先進行可行性測試，然后依據可行性測試的結果作出是否開發的決策。由于盈利是企業生產活動的主要目的，預期不產生利潤的開發項目，管理者一般不會選擇開發?？梢婇_發階段比研究階段更進一步，其為企業帶來未來收益的可能性大大增加。因此，若開發階段支出滿足相關標準，就表明這些支出在未來很可能給企業帶來經濟利益，它們理應被確認為資產。新準則考慮了研究和開發階段的不同情況，根據其為企業帶來未來收益可能性的大小，依據謹慎性原則和客觀性原則，將研究階段的支出計入當期損益、開發階段的支出有條件地予以資本化。這一修改不僅符合我國日益頻繁的自主創新活動時代背景，也滿足會計信息可靠性和相關性要求。
　　
　　二、新準則對研發費用處理的內在要求探析
　　
　　新準則關于企業研發費用會計處理的相關變動是順應國際潮流、注重國際準則協調的理性選擇，尤其是在我國政府推進自主創新、實施建設創新型國家的戰略背景下?？梢哉J為，研發費用會計處理的調整是會計政策與時俱進的一種務實之舉。
　　1、從國際視野看，會計準則的國際趨同是一種客觀趨勢。我國加入WTO以后的這幾年間，由于種種原因遭受的反傾銷危害一直很嚴重，近年來反傾銷風更是日益加劇。2005年我國對外出口的鞋帽、紡織品、復合地板等商品遭受的反傾銷調查引起了全社會的關注。反傾銷已成為我國經濟生活必須面對的問題。那么，我國的對外貿易是否存在傾銷問題呢？在國際貿易中，判斷一種產品是否為傾銷，相當一部分與會計核算有關，而會計核算通常又以國際會計準則為依據。由于各國的會計準則不同，導致資產的計價、費用的攤銷及成本計算的結果不同，使得同一種產品的成本在不同國家之間會出現差異，有時這種差異會很大。按我國現行無形資產準則的會計處理規定，企業的產品成本中通常不包括自行開發的無形資產攤銷費用，從而使企業的產品成本通常偏低，這在反傾銷訴訟案中，給我國對外出口會造成很大的負面影響。因此，新準則將企業內部研發活動劃分為研究階段和開發階段并分別列入費用項目和資產項目，一方面實現會計標準的國際趨同，以減少國際貿易中的矛盾和沖突，有利于我國企業更好地融入國際市場。同時，也有利于國際投資者更好地理解我國企業所披露的財務信息，更加信任我國的資本市場，從而進一步刺激國際資本投資。
　　2、從企業發展看，市場競爭的加劇刺激了企業自主研發活動。近年來我國市場發生了很大轉變，最明顯的就是競爭加劇。一方面，在信息高速流通、追求個性化的時代，面對眾多競爭對手，要在競爭中占據有利位置，就需要比別人做得更好，突出自己的特色。通過技術創新實現產品的差異化就是途徑之一。為此，許多企業選擇了自行研發。另一方面，企業通過自行研發活動擁有自己的專利權，才能在激烈的市場競爭中處于主動地位。根據今年4月份美國MPEG專業技術管理公司與中國電子音響工業協會及中國機電進出口商會簽署的“MPEG—2專利聯合許可”諒解備忘錄，中國電子音響工業協會成員公司2005年7月1日之后生產的DVD，每臺要向美國MPEG專業技術管理公司交納2.5美元的知識產權費。從2002年以來，國產DVD出口不斷的面臨著國外專利“收費集團”的“盤剝”?，F在，國內DVD企業繳納的專利費已經從起初的每臺5美元上漲到了20多美元。許多國內傳統的DVD企業為了能免繳部分專利費、降低成本，不得不轉向貼牌生產并出口半成品。若擁有自己的DVD專利，國產DVD也就不會陷入如此困境，但時間不會倒流。在激烈的市場競爭中，要贏得主動地位，占據一席之地，企業不得不做出自行研發的選擇。隨著研發活動日漸頻繁，研發費用不斷增長的現象也就不難解釋了。
　　研發費用逐年增長是一種全球化趨勢，在我國更是如此。據倫敦調研機構Cientifica統計結果顯示，2004年全球投入研發費用最多的100家機構的總研發費用超過了2500億美元，亞太地區的研發費用漲幅遠遠高于歐美，而我國的研發費用漲幅較美國高出15倍。面對如此龐大的研發費用支出，合理的會計處理顯得格外重要，簡單的將其全部費用化顯然是不合時宜的。
　　3、從企業投資者角度看，會計信息重在體現企業未來發展潛力。將企業的研發費用恰當劃分研究階段和開發階段，并將滿足資產定義的開發階段支出予以資本化，符合客觀性原則。更重要的是，這種會計處理方法在謹慎性原則的基礎上較真實地計量無形資產的價值，反映了企業未來的發展潛力，有助于投資者更好地判斷企業未來前景以做出更明智的決策，從而使會計信息更具相關性。
　　
　　
　　三、新準則會計處理的規定對企業的影響分析
　　
　　新準則對企業內部研發活動會計確認和計量的改變，對企業將產生以下影響：
　　1、直接增加了資產價值和當期收益。按照原會計準則，研發費用計入當期損益，不僅減少當期利潤，同時也使當期資產減少。而按照新準則的規定，開發階段支出可以有條件的資本化。很顯然，新準則的會計處理方法將增加企業無形資產價值，增加企業當期利潤。以用友為例，2005年用友軟件收入為10億元，實現凈利潤9883萬元。根據披露的有關信息，用友當年用于研發活動的費用為1.46億元。若按照新準則的規定，不將研發費用中符合資本化條件的開發階段支出費用化，而是計入無形資產價值，則用于2005年資產價值和當期收益都將有一定程度增加。由此也可以看出，研發費用的如此處理可能會成為企業盈余管理的工具。為防止這種現象的發生，新準則對一項開發費用是否能夠予以資本化規定了五項條件，這是符合我國國情的明智之舉。
　　2、使國家稅收優惠政策落到實處。我國目前對研發費用逐年遞增的企業實行加計扣除的稅收優惠政策，但若按照原會計準則的規定，將內部研發費用計入當期損益，則在企業營業收入相對比較穩定的情況下，因研發費用增長過快，利潤常常會出現負值，企業難以享受稅收的優惠。新準則將企業研發費用支出中符合資本化條件的開發階段支出予以資本化，使當期的期間費用相應減少，利潤相應增加。這樣，企業能在盈利的情況下得到節稅的好處，國家的稅收優惠政策也才真正發揮激勵作用。
　　3、有力地促進企業進行自主研發活動。企業進行研發活動對掌握新技術、提高企業競爭能力具有非常重要的意義，這關系到企業乃至國家的長遠利益。但研發費用從支出到最終給企業帶來收益往往需要很長時間，按原準則的會計處理規定，加大研發活動投入的結果是企業當期利潤的下降，這無疑使經營者的經營業績受到負面影響。出于自身利益的考慮，經營者往往會減少研發活動支出，導致企業短期行為的產生。新準則將開發階段支出有條件的予以資本化，除了能夠更加真實地反映企業資產價值和當期收益之外，還能夠激勵企業進行研發創新，避免企業短期行為的發生，最終實現我國建設創新型國家的宏偉戰略。
　　
　　參考文獻：
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