新舊企業(yè)會計準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資核算的差異分析

　　與2001年1月18日我國頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》相比，我國2006年2月15日新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》發(fā)生了較大的變動，舊投資準(zhǔn)則的內(nèi)容包括短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資三個部分；而新準(zhǔn)則只包括長期股權(quán)投資部分，對于短期投資和長期債權(quán)投資以及新準(zhǔn)則沒有涉及到的其他長期投資全部都由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》來規(guī)范；對于長期股權(quán)投資中涉及的外幣折算則由《企業(yè)會計準(zhǔn)則—外幣折算》加以規(guī)范。以下著重就新舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資核算的差異進行比較分析。
　　
　　一、長期股權(quán)投資初始投資成本的計量發(fā)生了變化
　　
　　新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的初始計量規(guī)定的很細(xì)致，將長期股權(quán)投資分為合并形成和非合并形成兩種，而合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并日按被合并方所有者權(quán)益帳面價值的份額作為初始投資成本，按其差額調(diào)整投資企業(yè)的資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并所形成的長期股權(quán)投資，購買方在購買日應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　例1 甲公司于某年4月1日，以800萬元銀行存款取得乙公司60%的股份，甲、乙兩公司同屬丁公司的子公司，同屬丁公司控制。乙公司當(dāng)年4月1日的所有者權(quán)益為1400萬元。則其會計處理為：
　　 借：長期股權(quán)投資840
　　 貸：銀行存款 800
　　 資本公積40
　　若投資額為900萬，其他情況不變，則會計處理為：
　　 借：長期股權(quán)投資840
　　 資本公積40
　　（若資本公積帳面不足沖減，依次沖減盈余公積和未分配利潤）
　　貸：銀行存款800
　　由于非合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本的計量，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定一致，因此就不再細(xì)述。
　　
　　二、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)只有對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響時才可以采用權(quán)益法，而將原準(zhǔn)則中在對被投資企業(yè)處于控制狀態(tài)時采用權(quán)益法的規(guī)定現(xiàn)改為成本法核算，并同時規(guī)定，投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)按權(quán)益法進行調(diào)整。
　　
　　三、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化，主要表現(xiàn)在對股權(quán)投資差額的處理上
　　
　　原準(zhǔn)則對權(quán)益法中長期股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額進行確認(rèn)，如果為借差，分期攤銷，以調(diào)整投資收益；如果為貸差，則應(yīng)確認(rèn)資本公積。而新準(zhǔn)則規(guī)定，如果長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額的，確認(rèn)為商譽，該商譽不進行攤銷；如果小于，則直接計入當(dāng)期損益。
　　例2 甲公司于某年1月1日以180萬元投資丙企業(yè)普通股，取得丙企業(yè)表決權(quán)股份的30%，從而對其的財務(wù)、經(jīng)營政策具有重大影響，甲公司準(zhǔn)備長期持有。同日丙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為550萬元。丙企業(yè)30%的凈資產(chǎn)的公允價值=550×30%=165萬元，甲公司的會計處理為：
　　 借：長期股權(quán)投資
　　 ——丙企業(yè)（投資成本） 165
　　 商譽 165
　　 貸：銀行存款 180
　　若甲公司的投資額為160萬元，其他資料不變。則會計處理為：
　　 借：長期股權(quán)投資
　　 ——丙企業(yè)（投資成本） 165
　　 貸：銀行存款 180
　　投資收益5
　　
　　四、計提長期股權(quán)投資減值有所變化
　　
　　首先，對于減值損失的提取。原準(zhǔn)則規(guī)定，對于期末長期股權(quán)投資可收回金額低于其帳面價值的，應(yīng)將其差額計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)為損失。而新準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的提取分為3種情況：
　　（1）本準(zhǔn)則所涉及到的采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，企業(yè)期末應(yīng)對商譽進行減值測試，如果發(fā)生減值，則先沖減商譽，商譽減至為零后，再作長期股權(quán)投資的減值。
　　例3 某年12月31日，甲公司對某企業(yè)長期股權(quán)投資（有重大影響的）帳面價值為240萬元，有關(guān)證據(jù)表明其可收回額為200萬元，甲公司取得該企業(yè)投資時確認(rèn)的商譽為18萬元。則甲公司的會計處理為：
　　 借：投資收益 165
　　 貸：商譽 180
　　長期投資減值準(zhǔn)備5
　　（2）對于本準(zhǔn)則規(guī)定按成本法核算的、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量》處理，該準(zhǔn)則第四十五條規(guī)定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，應(yīng)當(dāng)將其權(quán)益工具投資的帳面價值，與按類似金融資產(chǎn)當(dāng)時市場收益率對其未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。
　　（3）對于其他按本準(zhǔn)則核算的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定處理。其次，在原準(zhǔn)則下，計提的減值可以轉(zhuǎn)回，而根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，計提的減值不能轉(zhuǎn)回。
　　
　　五、股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益的計量有變化
　　
　　在權(quán)益法下，處置長期股權(quán)投資時，因被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，原準(zhǔn)則要求將“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積—其他資本公積”，而新準(zhǔn)則要求將由“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“投資收益”。
　　例4 承例3，若甲公司將上述投資以219萬元轉(zhuǎn)讓。該長期股權(quán)投資的帳面價值為230萬元，其中的明細(xì)帳戶：投資成本為200萬元，損益調(diào)整為16萬元，股權(quán)投資準(zhǔn)備14萬元。假設(shè)在轉(zhuǎn)讓過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費，則甲公司的會計處理為：
　　 借：銀行存款219
　　 長期投資減值準(zhǔn)備26
　　 貸：長期股權(quán)投資
　　 ——某企業(yè)（投資成本） 200
　　（損益調(diào)整）16
　　（股權(quán)投資準(zhǔn)備） 5
　　同時，按新準(zhǔn)則將原計入資本公積準(zhǔn)備項目轉(zhuǎn)入投資收益：
　　 借：資本公積
　　 ——股權(quán)投資準(zhǔn)備 14
　　 貸：投資收益 14
　　
　　六、披露的內(nèi)容有所變化
　　
　　原準(zhǔn)則中對于長期股權(quán)投資信息的披露主要表現(xiàn)在：重大的投資凈損益；長期股權(quán)投資的期末余額，其中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分應(yīng)單獨披露；當(dāng)年提取的投資減值準(zhǔn)備；投資的計價方法；采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異；投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制。而新準(zhǔn)則中應(yīng)披露的信息包括：子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例；合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等合計金額；被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況；當(dāng)期及累計未確認(rèn)的投資損失金額；與子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債。可見，與舊準(zhǔn)則相比。長期股權(quán)投資披露的信息更詳細(xì)充分，更透明公開。
　　新準(zhǔn)則于2007年1月1日正式實施，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，由于長期股權(quán)投資的核算發(fā)生較大變化，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響也比較大，主要表現(xiàn)為：首先，從個別報表看，母公司對子公司的投資由權(quán)益法改按成本法核算，在子公司取得盈利的情況下，母公司的資產(chǎn)和權(quán)益將減少，其個別資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資和留存收益項目金額會減少；利潤表中，投資收益等也會減少。其次，在原準(zhǔn)則中，對股權(quán)投資差額要進行攤銷，將影響損益；新準(zhǔn)則中股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽，不攤銷，但可能減值，這種處理的不同，也會對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生影響。最后，長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價值回升時可以轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。
　　（作者單位：江西財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計系）