新舊準則關于長期股權投資的差異及重點難點問題解析

　　【摘要】長期股權投資業務，不僅是會計業務中傳統的重點內容，而且，新準則的頒布，又使得本來就十分重要的內容又增加了“新”難度，這對考生來說，可謂雪上加霜。因此，要想順利通過考試，就必須對這一重點內容準確、扎實地掌握好。除此之外，別無選擇。
　　長期股權投資業務是會計業務中最重要的內容之一，同時，也是難度最大、出現差錯率最高的內容之一。筆者對社會各種考試的命題規律進行過分析研究，歸納出三條命題規律：一是“傳統的重點章節”是雷打不動的重點；二是“新內容”更是重中之重；三是“輪回性”即各章在歷年考試中的分值有類似拋物線型的變動規律。
　　
　　一、長期股權投資業務的主要變化
　　
　　（一）初始投資成本確定方法發生了變化
　　新會計準則增加了同一控制下的企業合并中，合并方取得被合并方股權的初始投資成本確定方法。
　　1. 同一控制下的企業合并中，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓非現金資產或承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　2.合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份的面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　
　　（二）股權投資的成本法和權益法的應用范圍發生了變化
　　長期股權投資在初始入賬時是按投資成本加以計量的，但以后的賬務處理程序，則取決于投資企業所持股份占被投資單位股份總額比例高低，或對被投資單位影響力大小程度而分別采用成本法或權益法。但必須注意的是，新、舊準則關于成本法和權益法的應用范圍有所變化。
　　1. 成本法。舊準則規定，當投資企業對被投資企業無控制、無共同控制和無重大影響的長期股權投資，采用成本法。新準則規定，當投資企業對被投資企業能夠實施控制以及對被投資企業不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，采用成本法。
　　2. 權益法。舊準則規定，當投資企業對被投資企業具有控制、共同控制和重大影響的長期股權投資，采用權益法。新準則規定，當投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資，采用權益法。
　　
　　（三）股權投資差額的變化
　　在舊準則的規定中，股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額。在新準則中，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入當期損益，同時，應調整長期股權投資的成本。
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　　二、股權投資業務應把握的重點、難點
　　
　　（一）關于投資收益的確認方法
　　投資收益的確認方法，一直是長期股權投資核算的重點和難點，也是考生最容易出錯的地方。而采用不同的核算方法，其投資收益的確認方法也不同。
　　1. 成本法下，投資收益的確認方法
　　投資企業取得長期股權投資并按初始投資成本計價后，除了投資企業追加投資、收回投資等情形外，長期股權投資的賬面價值保持不變。被投資企業宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業確認投資收益，僅限于被投資企業接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
　　2、權益法下，投資收益的確認方法
　　投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資企業實現的凈損益的份額，確認投資收益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資企業宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。投資企業確認被投資企業發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資企業凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失的情況除外。被投資企業以后實現凈利潤的，投資企業在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。另外，還應注意，投資企業在確認應享有被投資企業凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資企業各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資企業的凈利潤進行適當調整后確認。
　　
　　（二）關于成本法與權益法相互轉換的條件
　　1. 權益法轉換為成本法的條件
　　根據新準則規定，投資企業因減少投資等原因對被投資企業不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
　　2. 成本法轉換為權益法
　　根據新準則規定，因追加投資等原因能夠對被投資企業實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本。
　　上述兩種方法核算的內容以及相互轉換的條件與原來的規定有很大不同。考生一定要克服以往的“思維慣性”，按
　　照最新規定重新掌握、記憶，并且，在新內容下，如何確定轉換時的初始投資成本也不是很容易的問題。
　　
　　（三）關于股權投資差額
　　筆者認為，“差額”問題是會計問題的“軸心”，細心的考生可能會注意到，當會計核算遇到棘手問題時，一定是出現了“差額”以及對“差額”如何處理等相關問題。比如，所得稅核算其實質就是解決稅法與會計制度之間“差額”的問題；外幣業務核算其實質就是解決借貸方用不同的匯率所產生的“差額”、期末匯率變動時產生的匯兌“差額”以及會計報表折算所產生的“差額”等問題。當然，股權投資差額毫無疑問是眾多“差額”中最具有代表性的差額之一，其重要性不言而喻。
　　在掌握這部分內容時，一定要把新舊規定清晰地區別開，否則，就將出現錯誤。
　　按照舊準則規定，股權投資差額是指采用權益法核算長期股權投資時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資企業所有者權益份額之間的差額。當投資企業的初始投資成本大于應享有被投資企業所有者權益份額時，其差額為不利差額，也是真正意義上的股權投資差額，通過“長期股權投資——某公司——股權投資差額”科目核算，并按一定期限攤銷；當投資企業的初始投資成本小于應享有被投資企業所有者權益份額時，其差額為有利差額，通過“資本公積”科目核算。
　　按照新準則規定，首先，在股權投資差額的表述上不同，新準則所指的股權投資差額是指投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額；其次在股權投資差額的處理方式上也不同。只有初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，才作為股權投資差額核算，計入當期損益，而不是按一定期限平均攤銷。
　　
　　（四）關于信息披露
　　依筆者之見，最近幾年對會計報表信息披露問題強調的越來越多，要求披露的內容也越加清晰明確，也就是說應考教材對要求披露的內容都列示的十分具體。但是以往的考試中，還沒有考信息披露內容的。因此，可以預計，在近期或不久的將來，會計信息披露的內容將在試題中出現。提醒廣大考生引起注意，絕不能忽視會計信息披露這一內容，也包括其他各章要求披露的相關內容，甚至有些輔導教師對信息披露內容也一掃而過，這是很失職的。
　　長期投資一章的信息披露并沒有什么特別之處。之所以把這個問題單獨提出來，就是提醒廣大考生對“會計信息披露”要給予關注。
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