增值稅納稅人身份選擇的稅務籌劃

　　本文受以下項目資助：
　　1.廣東省軟科學研究項目——“廣東民營科技企業(yè)發(fā)展模式及財務制度創(chuàng)新研究”（2005B70101051）；
　　2.華南理工大學風險投資研究中心資助項目——“有效稅務籌劃研究”（SCUT-VC-0528）
　　【摘要】增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行的不同稅收政策為稅務籌劃提供了可能。本文通過選用稅后現(xiàn)金流量比較法，在考慮到供應商和購買方不同身份的情況下，對增值稅納稅人的身份選擇進行稅務籌劃，科學合理地選擇納稅人身份，以降低稅負，實現(xiàn)稅后現(xiàn)金流量最大化，并指出籌劃過程中還應考慮法律限制，相關會計成本與收益和對銷售的影響等問題。
　　增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。一般納稅人實行憑專用發(fā)票抵扣的購進扣稅法按17％或13％的稅率計稅，小規(guī)模納稅人采用按征收率4％或6%簡易征收的辦法，不能抵扣進項稅額。
　　兩類納稅人的不同待遇為增值稅納稅人進行稅務籌劃提供了可能。以一個供銷鏈條來看，供應商、銷售方、購貨方都既可能是一般納稅人，也可能是小規(guī)模納稅人，如此便存在著如圖1所示的關系：
　　因此，對銷售方B來說，在進行增值稅的稅務籌劃時，必須考慮到上一環(huán)節(jié)的供應商與下一環(huán)節(jié)的購買方的不同納稅人身份所帶來的影響。銷售方在銷售時，一般納稅人向購買方收取的增值稅要大于小規(guī)模納稅人收取的稅款。雖然一般納稅人可以開出增值稅專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需要專用發(fā)票或不能抵扣進項稅的買方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人那里進貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。
　　由于增值稅是價外稅，不反映在利潤表中，難以用利潤衡量，所以在對增值稅進行稅務籌劃時，應以稅后現(xiàn)金流量作為判斷指標，計算交易應納的增值稅、企業(yè)所得稅、城市維護建設稅及教育費附加來決定方案的取舍。筆者通過對銷售方B在四種不同情況下選擇不同納稅人身份的稅后現(xiàn)金流量比較來選擇較優(yōu)方案，從而進行納稅籌劃。
　　
　　一、模型假定
　　
　　銷售方B為一般納稅人時的不含稅售價為y，含稅售價y（1+T），
　　不含稅進價為x，含稅進價為x(1+ T)；其為小規(guī)模納稅人時的不含稅售價為z，含稅售價z（1+T），不含稅進價為x，含稅進價為x(1+ T)。企業(yè)所得稅稅率33％，城市維護建設稅和教育費附加分別為7％和3％。本文中假定從小規(guī)模納稅人處不能取得專用發(fā)票，進項稅額不能抵扣。
　　當購買方C為一般納稅人的時候，購買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率為R
　　
　　二、推導分析
　　
　?。ㄒ唬┕藺為一般納稅人的情況
　　1.銷售方B從一般納稅人購進貨物，且購買方C為一般納稅人的情況下銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　對購買方C來說，它在采購貨物時，可以選擇不同納稅身份的供貨商，從而所負擔的稅負不同。假定C的不含稅銷售額為S，銷售貨物適用的稅率是T4，從一般納稅人購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
　　從小規(guī)模納稅人購進貨物后銷售的稅后現(xiàn)金流量為：
　　當兩者稅后現(xiàn)金流量相等時，得出
　　即y和z應滿足上述關系時，購買方C從一般納稅人購進貨物和從小規(guī)模納稅人購進貨物的稅后現(xiàn)金流量相等，也就是說銷售方B的定價y和z符合上述關系時，不會影響購買方C的選擇。
　　下面討論銷售方B的納稅人身份選擇，當B選擇一般納稅人身份的時候：
　　將①代入上式得：
　　稅后現(xiàn)金流量＝[z(1+T) －x(1－10％T) ]×（1－33％）
　　當銷售方B選擇小規(guī)模納稅人身份的時候：
　　因為z(1+T)> z（1－10％T），x(1－10％T)< x（1+ T），所以銷售方B選擇一般納稅人身份稅后現(xiàn)金流量更大。
　　2.銷售方B從一般納稅人購進貨物，且購買方C為小規(guī)模納稅人的情況下，銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　當購買方C為小規(guī)模納稅人的時候，其在購進貨物時，含稅價款中的增值稅稅額對其意味著單純的現(xiàn)金流出，因為不能在其銷項稅額中得到抵扣。所以小規(guī)模納稅人對含稅購價敏感，但對于不含稅購價不敏感。購買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率R為1，所以：y(1+T)＝z(1+T)
　　當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
　　將納稅人不同稅率代入可求得銷售方選擇兩類納稅人身份的稅后現(xiàn)金凈流量相等時的平衡點：
　　表1 銷售方B選擇兩類納稅人身份的稅后現(xiàn)金凈流量平衡點的增值率
　　當實際增值率大于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點的增值率時，小規(guī)模納稅人稅后現(xiàn)金凈流量高于一般納稅人，所以銷售方應選擇小規(guī)模納稅人身份。當實際增值率小于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點的增值率時，一般納稅人稅后現(xiàn)金凈流量平衡點的增值率高于小規(guī)模納稅人，銷售方應選擇一般納稅人身份。當實際增值率等于稅后現(xiàn)金凈流量平衡點的增值率時，小規(guī)模納稅人稅后現(xiàn)金凈流量等于一般納稅人。
　　
　　（二）供應商A為小規(guī)模納稅人的情況
　　1．銷售方B從小規(guī)模納稅人購進貨物，且購買方C為一般納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
　　當購買方C為一般納稅人的時候，購買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率為R
　　當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
　　當銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份的時候：
　　因為z(1+T)> z(1－z×T)，因此銷售方選擇一般納稅人身份可獲得更多稅后現(xiàn)金流量。
　　2.銷售方B從小規(guī)模納稅人購進貨物，且購買方C為小規(guī)模納稅人的情況下銷售方的增值稅納稅人身份選擇
　　當購買方C為小規(guī)模納稅人的時候，購買方能夠接受從小規(guī)模納稅人購進貨物的含稅價與從一般納稅人購進貨物的含稅價的比率R為1，所以
　　當銷售方選擇一般納稅人身份的時候：
　　當銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份的時候：
　　因為已推出y1> z×T，所以此時銷售方選擇小規(guī)模納稅人身份稅后現(xiàn)金流量更大。
　　綜合上面的分析，可以對銷售方B的增值稅納稅人身份選擇歸納如表2：
　　表2 銷售方B的增值稅納稅人身份選擇
　　
　　三、籌劃方法的應用
　　
　　由于前述1、3、4種情況下均為確定的結(jié)果，現(xiàn)以第二種情況為例，說明增值稅納稅人身份選擇的稅務籌劃方法。
　　某生產(chǎn)企業(yè)，年含稅銷售收入117萬元，會計核算制度健全，有條件被認定為一般納稅人，適用17％的稅率。該企業(yè)購入材料50萬元（不含稅），進項稅率17％，取得增值稅專用發(fā)票。如何從認定增值稅納稅人身份角度為該企業(yè)進行稅務籌劃？
　　從表1可知相應的無差別平衡點增值率＝63.82％
　　該企業(yè)實際增值率>無差別平衡點增值率，根據(jù)前面得出的結(jié)論，應選擇小規(guī)模納稅人身份有利于節(jié)稅。
　　因此，該企業(yè)可以通過將企業(yè)分設為兩個獨立核算的企業(yè)，假定一分為二的兩個企業(yè)年含稅銷售額均為58.5萬元，都符合小規(guī)模納稅人條件，適用6％的征收率。
　　再通過具體的計算來驗證：
　　如選擇小規(guī)模納稅人，分立后的兩個企業(yè)的稅后現(xiàn)金流量合計
　　
　　從而，選擇小規(guī)模納稅人可增加稅后現(xiàn)金流量1.39萬元。
　　通過無差別平衡點增值率進行判定后，小規(guī)模納稅人可通過聯(lián)合的方式使銷售額符合一般納稅人的標準，進而轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人；而一般納稅人則可以通過分立的方式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規(guī)模納稅人的條件，進而轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而取得節(jié)稅收益。
　　
　　四、納稅人身份選擇應注意的問題
　　
　　稅收政策的差別客觀上造成了兩類納稅人稅收負擔與稅收利益的差別，這也為納稅人選擇何種身份進行稅務籌劃提供了可能。但是，這并不意味著增值稅納稅人可以任意地選擇納稅人身份。納稅人如何進行籌劃應慎重行事，否則如果考慮不周全，則可能得不償失。在進行增值稅納稅人身份選擇時還須考慮以下問題：
　　第一，必須考慮法律限制。稅法對某些納稅人的身份作了限定，如“年應稅銷售額在180萬元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)、企業(yè)性單位以及從事貨物批發(fā)或者零售為主，并兼營貨物生產(chǎn)或提供應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位，無論財務核算是否健全，一律不得認定為增值稅一般納稅人”。又如“小規(guī)模納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人后，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人”。企業(yè)在選擇納稅人身份進行稅務籌劃時，必須考慮到自己是否屬于稅法限制轉(zhuǎn)換的范圍內(nèi)。
　　第二，必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)換過程中的相關會計成本與收益。由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，稅法要求一般納稅人的會計核算必須準確、規(guī)范，故轉(zhuǎn)換后的會計核算成本將增加，例如增設會計賬簿、培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等。而一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人后，在會計核算方面的要求降低，相應的成本可能會有所降低。這種成本與收益之間的平衡達到什么樣的水平時，才能進行身份轉(zhuǎn)換，也是需要考慮的。如果轉(zhuǎn)換之后帶來的節(jié)稅收益不足以抵銷增加的成本支出，則企業(yè)仍可保持原來的納稅人身份。
　　第三，必須考慮納稅人身份轉(zhuǎn)換對銷售情況的影響。納稅人身份轉(zhuǎn)換之后，產(chǎn)品的供銷情況會發(fā)生變化，這些變化不僅會對稅收產(chǎn)生影響，而且會對納稅人的經(jīng)營利潤產(chǎn)生影響。例如當一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人后，由于不能再領購和開具增值稅專用發(fā)票，就可能有一部分需要專用發(fā)票抵扣的客戶轉(zhuǎn)為向其他納稅人購貨。雖然在前面的分析中，假定銷售方B在不同身份下的定價存在一定的關系，從而不至于影響購買方C的選擇，但實際生活中，購買方C未必會做理性的分析，還是可能導致一部分客戶流失。而小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人后，會因為可以開具專用發(fā)票而增加一部分客戶，但同時銷售價格也可能提高，這又會導致失去部分客戶。
　　總之，納稅人在選擇增值稅納稅人身份時，不僅要考慮不同身份對稅后現(xiàn)金流量的影響，也要綜合考慮法律限制以及相關會計成本與收益和對銷售的影響等問題，以獲得最大的節(jié)稅收益。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。