非同一控制下控股合并會計問題探討

　　【摘要】本文針對新準則中對非同一控制下控股企業在購買日的賬務處理與合并財務報表的編制以及購買日后的賬務處理與合并財務報表的編制問題進行了探討。
　　企業合并，包括新設合并、吸收合并和控股合并三種基本法律形式。其中控股合并的會計處理最為復雜。在新準則體系下，它不僅受到《企業會計準則第20號——企業合并》（以下簡稱《企業合并準則》）的影響，而且受到《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱《長期股權投資準則》）和《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱《合并財務報表準則》）的影響。
　　《企業合并準則》第2條規定：企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并由于合并各方受同一方控制，合并前后沒有本質的變化，相關的賬務處理金額以及報表金額以合并前原賬面價值為基礎。非同一控制下的企業合并，合并各方的行為屬于市場交易行為，合并方屬于購買方，被合并方屬于被購買方。購買方在購買日所取得的被購買方的凈資產要以其公允價值計量。非同一控制下的企業合并較同一控制下的更為復雜。
　　筆者在非同一控制這一大前提下，針對控股合并，站在購買方角度，沿著購買日賬務處理與合并財務報表的編制以及購買日后賬務處理與合并財務報表編制的順序展開討論。
　　
　　一、購買方在購買日的賬務處理
　　
　　購買方在購買日的賬務處理是為其編制個別財務報表服務的。在個別財務報表中，控股合并的結果體現為對被合并方的長期股權投資。所以購買日購買方的賬務處理要遵循《長期股權投資準則》。根據《長期股權投資準則》第3條第2款的規定，非同一控制下的企業合并所形成的長期股權投資，購買方在購買日應當按照《企業合并準則》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。而《企業合并準則》關于非同一控制下的企業合并的合并成本的確定在第11、12條中作了規定，其核心內容是：購買方在合并日應當以其取得被購買方的控制權所支付的資產、承擔的債務或發行的權益性證券的公允價值作為合并成本，合并成本與所支付的上述對價的賬面價值的差額計入當期損益。下面舉例說明。
　　例1．甲企業于2006年1月1日以支付現金50萬元、存貨52萬元（其公允價值為55萬元）取得乙企業100%的股權，將乙企業合并，保留乙企業的法人資格。甲乙兩企業在合并前后均不受第三方控制。甲乙企業在控股合并前的資產負債表見表1、表2。
　　本例中甲對乙的合并為非同一控制下的控股合并，甲方為購買方，購買日為2006年1月1日。甲方作為合并方應根據合并準則確定合并成本，并將合并成本作為對乙方長期股權投資的初始成本。甲方的合并成本是為了取得控制權所支付的對價的公允價值，此例中為105萬元，此金額正是其對乙方長期股權投資的入賬價值；對價的公允價值視作將對價出售后的變現金額，其與賬面價值的差額計入當期損益。賬務處理（以簡化方式表達）如下：
　　借：長期股權投資 105
　　 貸：現金50
　　存貨52
　　營業外收入3
　　合并后購買日甲企業個別資產負債表如表3。
　　
　　二、購買日購買方編制合并會計報表的處理
　　
　　《企業合并準則》第17條規定，企業合并形成母子公司關系的，母公司要編制購買日合并資產負債表，因企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債以及或有負債應當以公允價值列示。按照《企業合并準則》第13條的規定，合并成本（長期股權投資的初始成本）大于被合并方可辨認凈資產的公允價值的部分確認為商譽，小于部分經復核后計入當期損益。
　　沿用例1，甲公司應當以購買日實現合并后的個別報表（表3）與子公司的個別報表（表2）為基礎編制抵銷和調整分錄。抵銷與調整分錄如下：
　　（一）將甲公司長期股權投資與乙公司所有者權益的賬面價值相抵銷，差額計入“合并價差”。
　　借：（乙公司）實收資本80
　　 （乙公司）資本公積5
　　 （乙公司）留存收益 15
　　 合并價差 5
　　 貸：（甲公司）長期股權投資 105
　　5萬元的合并價差是甲公司長期股權投資的賬面價值與乙公司所有者權益賬面價值的差額。此差額形成有兩個原因，一是乙公司賬面上的資產、負債被錯誤地估計了；二是乙公司存在未入賬的商譽。此例中乙公司的存貨和固定資產各被低估了2萬元，剩余1萬元是商譽。
　　（二）分配合并價差，一部分將乙公司賬面資產、負債調整為公允價值，另一部分確認為商譽。
　　借： （乙公司）固定資產2
　　 （乙公司）存貨 2
　　 商譽 1
　　 貸：合并價差 5
　　購買日合并資產負債表如表4：
　　
　　三、購買日后購買方的賬務處理
　　
　　在控股合并方式以外的其他方式下，合并后的賬務處理主要針對合并時所產生的商譽進行。而在控股合并下，購買方的賬務處理則主要針對合并所形成的長期股權投資進行，于是必須遵循《長期股權投資準則》。根據《長期股權投資準則》第5條規定，投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資采用成本法核算。這樣規定的主要目的是簡化購買方的日常核算。
　　例2．承例1，乙企業2006年實現凈利潤10萬元，假設于當年底派發現金股利2萬元。
　　甲企業的賬務處理為：
　　借：現金 2
　　 貸：投資收益 2
　　假設甲企業當年沒有其他經濟活動，2006年12月31日甲企業個別資產負債表如表5，2006年度甲企業個別利潤表如表6。
　　
　　四、購買日后購買方編制合并報表的處理
　　
　　根據《企業合并財務報表準則》第17條的規定，母公司按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司以母子公司個別財務報表為基礎編制合并財務報表。
　　沿用前例資料，并已知年初合并時乙公司的存貨當年全部售出，合并時乙公司評估增值的固定資產增值部分每年計提折舊0.1，商譽沒有發生減值。2006年12月31日甲公司編制調整和抵銷分錄如下。其中第1~4筆分錄調整和抵銷資產負債表中的數，第5筆調整和抵銷利潤表和利潤分配表中的數。
　　
　　（一）將甲公司對乙公司長期股權投資成本法調整為權益法。
　　借：（甲公司）長期股權投資8
　　 貸：（甲公司）投資收益8
　　
　　（二）將甲公司年末長期股權投資與乙公司年末所有者權益相抵銷，差額計入“合并價差”。
　　借：（乙公司）實收資本 80
　　 （乙公司）資本公積 5
　　 （乙公司）留存收益 23
　　 合并價差 5
　　 貸：（甲公司）長期股權投資 113
　　
　　（三）分配合并價差
　　借： 商譽 1
　　 （乙公司）固定資產 2
　　 （乙公司）存貨2
　　貸：合并價差 5
　　
　　（四）調整乙公司存貨與固定資產數，并調整相對應的主營業務成本，
　　借：（乙公司）主營業務成本2.1
　　 貸：（乙公司）存貨 2
　　（乙公司）累計折舊0.1
　　
　　（五）抵銷甲公司取得乙公司的投資收益和現金股利。
　　借：（甲公司）投資收益10
　　 （乙公司）年初留存收益 15
　　 貸：（乙公司）應付利潤 2
　　 （乙公司）年末留存收益23
　　限于篇幅，筆者沒有給出工作底稿、合并資產負債表、合并利潤表和利潤分配表。
　　通過以上分析可見，非同一控制下控股合并的購買方具有雙重身份，一是作為投資者，要遵循《長期股權投資準則》進行賬務處理和個別財務報表的報告；二是作為合并方，要遵循《企業合并準則》編制合并日財務報表， 并根據《企業合并財務報表準則》編制合并日后的合并財務報表。購買方的賬務處理具有相當的復雜性。會計人員必須清楚所進行的各項會計處理的目的是什么，從而明確應該遵循哪項準則。
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