新會計準則的原則性及其影響

　　【摘要】筆者認為，新會計準則是一部具有原則性的會計大法。現就其原則性體現在何處及對準則的實施有何影響作一探討。
　　2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的企業會計準則體系，被稱為新會計準則。新會計準則理順了現行會計法規的體系、消除了會計法規之間的差異，明確了企業會計準則的架構，實現了與國際會計準則的趨同。可以說，新會計準則的頒布是我國會計界、企業界的一件大事，也是我國會計制度和法規走向世界與國際接軌的一個重要標志。
　　新會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則和應用指南構成，可理解為三個層次。第一層次為基本準則；第二層次為具體會計準則；第三層次為具體會計準則的應用指南。基本準則在整個準則體系中起統馭作用，主要規范會計目標、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認和計量等。具體會計準則主要規范各類企業普遍適用的經濟業務的確認和計量以及會計信息列報和披露的原則。而具體會計準則的應用指南則對會計科目的設置、會計分錄的編制和報表的填報等操作層面的內容做出示范性指導。
　　縱觀整個新會計準則體系，不難發現它的一個重要特點就是：原則性。那么，什么是原則性呢？
　　原則性是與規則性相對比而提出的。所謂規則性就是對會計確認和計量做出明確的規定。例如，在討論融資租賃的確認和計量時，曾經使用這樣的準則：如果未來租金的現值大于等于90%的資產價值，而租期大于等于75%的資產使用年限，那么這樣的租賃可確認為融資租賃。像這樣的準則就具有規則性的特點。可以說，規則性是新會計準則出臺以前的準則的突出特點。其原因在于，舊準則的出發點是要對會計確認及計量規定得越明確越好，認為只有這樣，才能盡可能地避免會計舞弊和作假。但是近年來國際、國內出現的大量舞弊案卻說明，并非準則定得越具體越好。具體不等于沒有漏洞，具體也有空子可鉆。因此，近年來，國際會計準則的一個趨勢就是：由規則性逐步轉向原則性。我國新會計準則向國際會計準則的趨同，是順應了國際會計準則的大趨勢，它的一個突出特點就是原則性。
　　與規則性相比，原則性不對會計確認及計量等作出非常具體的規定，而是只作出一些原則性的規定，企業在使用準則時可以根據自己的判斷，靈活使用和掌握一些會計處理方法，或者在幾種會計處理方法中作出自己的選擇。當然，對于自己的判斷和選擇，企業應該能夠作出解釋并在必要的時候向投資者或其它報告使用人披露判斷的依據和選擇的結果，對一些關鍵的假設、數據以及計算過程等也要作出說明。
　　新會計準則按照現行國際慣例引入了“公允價值”（fair value）的概念。新會計準則對計量屬性做出了重大調整，不再強調歷史成本為基礎的計量屬性，全面引入公允價值、現值等計量屬性，一些重要的資產和負債，比如說，金融工具、投資性房地產等被允許使用公允價值來計量。另外的一些會計處理比如說，非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等也采用了公允價值。
　　公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。因此，公允價值計量模式的使用很大程度上體現了會計準則的原則性特點。其原因在于：對公允價值到底應該取多少，準則并沒有做出具體規定而只是給出了一個確定公允價值的一般原則。比如說，準則很多地方規定：公允價值如何確定呢？①如果有活躍市場，那么市場價就是公允價值；②如果沒有活躍市場但有相近市場，那么市場價可作為參考；③如果都沒有，那么可以用某個估價模型，比如說折現現金流模型進行估價。很顯然，這樣的準則是原則性的規定而非具體的規定。
　　新準則的原則性還體現在大量定性的規定而不是定量規定的采用。例如，在確認一個租賃是否是融資租賃時，不再要求“租期大于等于75%的資產使用年限”，而只是要求“在資產的使用年限內，絕大部分時間被承租人所使用”。很明顯，絕大部分時間是定性規定而不是定量規定，因此這一原則充分體現了新準則的原則性。
　　新準則的原則性還體現在另一方面。新會計準則并不明確指明哪條原則適合于哪個特殊的行業。例如：新會計準則中關于金融工具的確認和計量、金融資產轉移、套期保值、外幣折算、企業年金基金、金融工具列報等準則不僅適合于傳統的金融企業，同時也適合于一般企業。事實上，一般企業原來意義上的短期投資業務、債券投資業務、貸款與應收賬款、衍生金融工具等在會計確認、計量和列報上也必須遵守這些規定。一句話，只要你是企業，不管你屬于哪個行業，只要你有有關的業務，發生了有關的交易，你就應該遵循相應的會計準則。
　　另外，注重交易或者合同的實質而不是它的形式是新準則原則性的另一體現。根據交易或者合同的實質去作相應的會計處理在新準則中隨處可見。例如，在考慮子公司合并報表的問題時，準則規定：如果母公司對子公司具有實質上的控制，那么無論母公司持有子公司多少股份，子公司都應該參加報表的合并。特別是對所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍，條件只有一個那就是實質性控制，而不一定考慮股權比例。當然，如果持股比例高于51%，那么準則假定母公司對子公司是實質性控制，除非公司可以做出另外的解釋。可見，實質性體現的也是原則性。
　　那么原則性對我國今后的會計實踐會產生什么影響呢？
　　總的來講，新會計準則所帶來的影響是正面的。
　　目前，有不少上市公司都在利用減值準備調節利潤，特別是一些ST公司，往往在前一年大幅計提減值準備，又在第二年以種種理由進行轉回，造成盈利假象，其實公司的主營仍無起色。新準則對資產減值計提作了重要的修訂。資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。可收回金額根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產賬面價值大于該資產可收回金額部分確認為資產減值損失。在過去的會計準則中允許資產減值的轉回，但是新會計準則規定資產減值是不可以轉回的。因此，這條新規定截斷了上市公司調增利潤的一大途徑。當然，這一條準則也是新準則與國際準則不接軌的地方之一。
　　在考慮報表合并問題時，過去有些公司為了達到不合并的目的，故意將持股比例降到50%以下。但是事實上，母公司對子公司還是具有實質性的控制。母公司可以控制子公司的經營決策和財務決策。因此，子公司為母公司的經營做出了很大的支持和輔助。在這種情況下，當然子公司應該成為母公司所在實體的一部分。新會計準則改變了合并依據，從側重母公司轉為側重整個實體。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。這樣一來，合并以后的報表對投資者更有意義。
　　原則性與規則性相比還有另一個優越性。過去，有的企業為了不把一個租賃處理為融資租賃，往往可以通過與租賃公司協商、談判把租期定為少于75%的使用年限，比如說74%，或者把租金現值定為小于90%的資產價值，比如說89%。根據規則性的要求，74%和89%不能構成融資租賃，但是事實上是融資租賃。原則性避免了這樣的問題，它所關注的并不是具體的數字，而是合同的實質內容。像上面的問題，實質上是融資租賃，那么就應確認為融資租賃。注重實質內容而不是具體形式是原則性的最大優點。
　　當然，原則性如果掌握不好，也可能帶來負面影響。例如，一些企業可能試圖利用“公允價值”達到調節利潤的目的。因為準則并未對公允價值做出具體的規定，因此一些企業就可能故意抬高或降低公允價值以此達到操縱會計數據的目的。比如說，根據新會計準則的規定，金融資產的初始計量和確認以及后續的計量都以公允價值為基準。如果有活躍市場，那么公允價值還比較容易確定；如果沒有活躍市場，那么公允價值的確定就需要采用某種估價技術。但估價時需要對未來因素做出預測，預測可能準也可能不準，特別是如果有人故意操縱預測結果，那么所做的估價就談不上準不準了。據此所做的會計操縱也就在所難免了。再舉一例，對于非貨幣交易產生的收益，過去準則規定只能計入資本公積金，新會計準則規定可直接計入當期收益。這樣一來，企業就存在利用公允價值包裝利潤的可能。例如，一個企業可以把賬面價值100萬元的資產以150萬元或更高的價格與另一家公司交換一臺賬面價值也是100萬元但公允價值被高估為150萬元的類似設備。通過資產置換，雙方都達到了調高賬面利潤的目的。
　　
　　對于研發費用的處理，新準則也可能存在被某些公司利用的可能。在現行的制度下，研發費用須作為當期費用處理，但是新準則允許研發費用在一定條件下資本化，這有可能給一些財務狀況不佳的企業在財務信息上造假提供可能。新準則規定：企業研究階段的費用可以作為當期費用來處理。但對于開發階段的費用，僅當下面的五個條件滿足時，企業才可以對開發階段產生的費用資本化。
　　第一，完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
　　第二，具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；
　　第三，無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；
　　第四，有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；
　　第五，歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
　　這里，第一個問題是，研究階段與開發階段如何劃分；第二個問題是，開發階段的五個條件也都是原則性的，可以說帶有很大的主觀性。因此，企業如果意欲將其開發費用資本化，從而使當期利潤增加，那么它只需說明上面的五個條件滿足。盡管大多數情況下，可以對此做出判斷，但也有很多情況很難區分對錯。
　　因此，在認識到原則性所帶來的好處的同時，也應該意識到原則性可能帶來的負面影響。事實上，新會計準則在對交易的會計處理做出規定的同時也對信息的列報和披露做出了規定。可以注意到，新準則對列報和披露的內容、范圍以及深度都比舊會計準則加強了。其目的就是要讓投資者更多地了解公司的決策、公司的選擇以及做出這些決策和選擇的根據、證據和理由。因此，原則性所帶來的不是企業的“黑箱操作”，而是更透明的信息。從這個意義上講，原則性比規則性對投資者更有意義。這也是新準則摒棄規則性而采用原則性的重要原因。
　　當然，原則性也對審計工作提出了更高的要求。原則性給了企業更多的靈活性，因此也要求企業在做出某種判斷時必須提供更多的證據來闡述自己的理由。而審計者在執行自己的審計工作時就需要對企業的各種會計處理進行細致的分析，不僅要注意到數字本身，更要注意數字背后企業提供的各種背景材料。因此，原則性的準則要求審計者更要嚴格“執法”，來不得半點模糊。
　　原則性也呼喚更嚴格的行業和政府監管。如果企業故意作假，而審計者不僅不認真“執法”，反而與企業“同流合污”，那么從政府來講應該制定更加嚴格的法律、法規，對這樣的行為進行嚴厲的制裁或處罰。行業協會也應該加強監管和指導，對注冊會計師進行定期的、有針對性的培訓，加強審計工作者的后續教育。另外，注冊會計師也要在實踐中不斷提高自己的業務水平，遵守職業道德。只有這樣，在包括企業在內的所有人員的共同努力下，新準則的實行才能得到保證。
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