建造合同準(zhǔn)則的六大變化及國際比較

　　【摘要】我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》同原準(zhǔn)則相比有六大變化，同國際會計準(zhǔn)則相比基本趨同，但更加簡單易懂。在執(zhí)行中將會對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生一定影響，應(yīng)加以格外關(guān)注。
　　
　　一、新舊會計準(zhǔn)則差異比較
　　
　　（一）核算內(nèi)容的差異
　　原準(zhǔn)則第二條規(guī)定，在一個會計年度內(nèi)完成的建造合同，應(yīng)在完成時確認(rèn)合同收入和合同費用。但由于建造合同中在建工程的金額一般比較大，且需較長的時間來完成工程，建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，因此，新準(zhǔn)則取消了這一條規(guī)定。
　　
　　（二）合同分立的差異
　　新準(zhǔn)則第六條還規(guī)定了另一種合同分立的條件，即追加資產(chǎn)的建造。滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項合同：1.該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的（一項或數(shù)項）資產(chǎn)存在重大差異；2.議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。而原準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。
　　
　　（三）合同收入計量的差異
　　原準(zhǔn)則第八條規(guī)定，合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量。這里所說的工程價款是指建造合同的總金額或總造價。新準(zhǔn)則取消了這條規(guī)定，這是因為原準(zhǔn)則沒有考慮用以收到或應(yīng)收的工程款來計量合同收入與公允價值差異大的問題。
　　
　　（四）合同成本的差異
　　原準(zhǔn)則第十三條和十四條對于合同成本中的直接費用和間接費用的構(gòu)成內(nèi)容作出了詳細(xì)規(guī)定。新準(zhǔn)則第十三條和十四條UOt9OEFfBmIQTPYUyFh46w==，只是對于合同成本中的直接費用和間接費用作出了原則性規(guī)定，更加簡潔、易懂。原準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用，也就是說利息不能計入合同成本。新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。本規(guī)定意味著對于可以資本化的借款利息可以計入合同成本，這就和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用UOt9OEFfBmIQTPYUyFh46w==》規(guī)定的經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨的借款費用可以資本化相呼應(yīng)，從而與國際會計準(zhǔn)則趨同。
　　
　　（五）合同收入與合同費用確認(rèn)的差異
　　新準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定，使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第十八條的規(guī)定確認(rèn)與建造合同有關(guān)的收入和費用，即采用完工百分比法確認(rèn)收入和費用。原準(zhǔn)則沒有這方面規(guī)定。
　　
　　（六）披露差異
　　原準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露下列與建造合同有關(guān)的事項：1.在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認(rèn)的毛利（或虧損）；2.在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額；3.當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額；4.確定合同完工進度的方法；5.合同總金額；6.當(dāng)期已預(yù)計損失的原因和金額；7.應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進度款。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：1.各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法；2.各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利（或虧損）；3.各項合同已辦理結(jié)算的價款金額；4.當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額。即新準(zhǔn)則取消了對“當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和合同費用的金額”和“應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進度款”兩項信息的披露。
　　
　　二、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異比較
　　
　　從總體上看，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則已經(jīng)實現(xiàn)趨同，核算的程序、方法都沒有大的差異。但我國會計準(zhǔn)則取消了一些國際會計準(zhǔn)則中對關(guān)鍵詞概念的描述，使語言更加簡單、易懂。經(jīng)過對兩個準(zhǔn)則的對比分析，發(fā)現(xiàn)存在以下幾處差異：
　　（一）兩個準(zhǔn)則對合同成本的內(nèi)容及處理均有明確規(guī)定，內(nèi)容大體相同，但我國會計準(zhǔn)則更詳細(xì)地列舉了合同成本的具體核算內(nèi)容，更具可操作性。
　　（二）《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》第12條規(guī)定：“合同收入應(yīng)按已收或應(yīng)收價款的公允價值予以計量”。而我國沒有這方面的規(guī)定。
　　（三）《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》第18條規(guī)定：如果承包商采用《國際會計準(zhǔn)則第23號——借款費用》中選用的處理方法，則一般可以直接歸屬于合同業(yè)務(wù)并能分配于特定合同的費用還包括借款費用，也就是說部分借款利息可以列入合同成本。但我國會計準(zhǔn)則沒有做出明確規(guī)定。
　　（四）《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》第21條規(guī)定：合同成本包括可歸屬于某項合同的從獲得某項合同開始直至合同完成為止期間的成本。但是，為了獲得合同所發(fā)生的與合同直接有關(guān)的費用，如果它們能夠單獨認(rèn)定并且可以可靠地計量，同時很有可能獲得這個合同，則應(yīng)將這些費用作為合同成本的一部分予以包括。當(dāng)為獲得合同所發(fā)生的費用已在它們發(fā)生的期間確認(rèn)為費用時，如果合同在以后的期間獲得，它們就不應(yīng)包括在合同成本之中。而我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益。
　　（五）《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》第28條規(guī)定：“如果對已經(jīng)包括在合同收入中并已在收益表中確認(rèn)的金額的可收回性有懷疑時，則不可收回的金額或補償?shù)目赡苄砸巡粡?fù)存在的金額，應(yīng)確認(rèn)為費用，而不是作為合同收入額的調(diào)整”。但我國會計準(zhǔn)則對相關(guān)內(nèi)容沒有明確。
　　（六）《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》第29條規(guī)定：“通常，企業(yè)也有必要建立一套有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算和報告制度。隨著合同的進展，企業(yè)應(yīng)審議，必要時還要修訂合同收入和合同成本的預(yù)計數(shù)”。第38條規(guī)定：“對合同收入或合同成本的估計變更的影響，或合同結(jié)果的估計變更的影響，應(yīng)作為會計估計變更處理”。但我國會計準(zhǔn)則對相關(guān)內(nèi)容沒有明確。
　　（七）關(guān)于披露，我國建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與建造合同有關(guān)的下列信息：1.各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法。2.各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認(rèn)毛利（或虧損）。3.各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。4.當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)應(yīng)揭示內(nèi)容除了以上各項之外，還包括確定本期所確認(rèn)的合同收入所采用的方法以及作為負(fù)債反映的應(yīng)向客戶支付的合同工程的總金額。
　　
　　三、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析
　　
　　（一）新準(zhǔn)則規(guī)定，對于可以資本化的借款利息可以計入合同成本，不計入財務(wù)費用，這將使當(dāng)期利潤增加，存貨資產(chǎn)增加。
　　（二）對所得稅費用的影響。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》和所得稅稅法不同的地方主要是當(dāng)工程預(yù)計總成本超過預(yù)計總收入時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》要求當(dāng)期確認(rèn)費用，以及計提建造合同減值準(zhǔn)備，但在所得稅稅法中，這些都是不允許的，這樣在納稅時就會產(chǎn)生暫時性差異。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。