新會計準則中資產減值準備相關問題的探討

　　【摘要】本文對各類資產減值的相關內容以表格的形式作了歸納，并探討了新《資產減值準則》的特點及其在實施中將存在的不足。
　　
　　2006年2月15日，財政部發布了《企業會計準則》，并規定自2007年1月1日起在上市公司施行。該準則充分體現了與《國際會計準則》的趨同，對于完善我國企業會計核算體系、提高會計信息質量和加速中國經濟向國際化發展具有重要意義。在會計準則的歷史性變革中，資產減值準備變革成為了備受理論界關注的焦點。新會計準則在借鑒國際會計準則36號的基礎上，充分地兼顧了我國的具體國情，并據此首次在企業會計準則中制訂了《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱新準則）。新準則將對規范資產減值的確認、計量和相關信息的披露發揮出巨大的作用。
　　
　　一、與以前的規定相比，新準則具有如下特點
　　
　?。ㄒ唬U大了適用范圍
　　2001年《企業會計制度》第五十一條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備”，目前企業要求計提八項減值準備，即壞賬準備、存貨、短期投資跌價準備、固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款減值準備，該規定在適用范圍上有所局限，并缺乏詳盡的實務指導性規定內容；新準則的適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產的減值。此外，新準則第三條規定：“存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、石油天然氣，相關準則有特別規定的，適用其相關會計準則”。
　　
　　（二）新準則引入了資產組和總部資產的概念
　　新準則規定“資產組是企業可以認定的最小的資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入”，在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值?？偛抠Y產是企業集團或事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組，有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　
　?。ㄈ┵Y產可收回金額的計量比現行制度的規定更具實務操作性
　　可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值的計算等都作了較為詳細的規定。
　　
　?。ㄋ模┬聹蕜t明確規定，已計提的減值準備不允許轉回
　　現行會計制度規定，已經計提減值損失的資產，如果資產價值恢復，則資產減值損失可以轉回；新準則第十七條規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。此規定不僅相對簡化了會計處理，更重要的是能夠防止企業為粉飾會計報表而人為操縱會計利潤。
　　
　　（五）新準則將商譽直線法攤銷改為年末結合相關資產或者資產組進行減值測試
　　規定因企業合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
　　
　　二、新修訂的《企業會計準則》關于資產減值的范圍
　　
　　新準則中涉及了存貨、投資性房地產、生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人的未擔保余值、金融工具、石油天然氣、長期股權投資、固定資產、無形資產、在建工程和商譽等13個資產項目，相適用的會計準則涵蓋了9個具體準則。資產減值的內容紛繁復雜，會計人員在實務中較難全面、準確地掌握，現將各類資產減值相關內容簡單匯總如表1。（見下圖）
　　
　　
　　三、新準則在實施過程中將存在的不足
　　
　?。ㄒ唬╆P于引入資產組的問題
　　企業難以對單項資產計提減值準備的，新準則規定應當以該資產所屬的資產組為基礎計提。從我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制來看，資產組是一個全新的概念，在實務中具體運用資產組的概念將會存在以下幾個方面的問題。１.由于我國的大部分上市公司缺乏編制長期現金流量的慣例，并且管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗，而資產組概念的運用需要有與之相適應的現金流量預算管理水平，這將會使上市公司在實施時存在一定的困難。２.資產組的劃分沒有明確的標準。上市公司對資產組進行劃分時，可選擇不同的劃分方法，而劃分方法的不同，將會直接影響到資產減值準備是否計提以及計提金額多少等問題，從而容易誘發盈余管理行為。３.目前我國企業規模普遍不大，中小企業偏多。此外，會計人員素質不高，信息化程度參差不齊，采用資產組將增加中小企業的成本費用，給中小企業造成沉重的負擔。
　　
　?。ǘ╆P于資產減值轉回的問題
　　為了防止企業利用減值準備的計提和沖回來調節利潤，達到粉飾報表的目的，新準則規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，只能在處置相關資產時，再轉回其相關的減值準備。此規定主要是為了防范企業的舞弊行為，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據和可操作性，將會給會計帶來以下兩個方面的問題。１.不能如實反映企業的資產狀況。計提資產減值準備的目的是為了滿足會計信息的相關性要求，使調整后的資產價值更符合客觀實際，如果減值恢復時不轉回已計提的減值準備，雖然在一定程度上滿足了穩健性的要求，但卻無法反映資產的真實價值。
　?。?資產處置時同樣能夠產生巨額收益。按照相關制度規定，資產處置變現時，其相關的減值準備必須予以轉回，抵減當期成本，增加利潤總額。因此，新準則的做法雖然能夠在一定程度上防范企業操縱利潤的隨意性，但無法控制企業在資產處置當期獲取高額利潤。
　　
　?。ㄈ╆P于商譽的減值測試問題
　　與其他資產的減值相比，商譽的減值測試最為困難。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試，這本身就蘊含了大量的操作性問題，如何認定所屬的資產組、能否將商譽正確地分配給資產組，都需要會計人員具有豐富的經驗及職業判斷能力。商譽的減值測試將會成為企業進行利潤操控的灰色地帶。