淺談現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提方法的改進(jìn)

　　【摘要】筆者認(rèn)為，現(xiàn)行計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一些方法存在一定的缺陷。本文從時間價值及折舊兩個方面分別對應(yīng)收款項及存貨的減值準(zhǔn)備計提方法提出了改進(jìn)建議。
　　
　　按照財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006），企業(yè)應(yīng)對應(yīng)收款項、存貨等多項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值及其經(jīng)營成果。
　　
　　一、應(yīng)收款項減值準(zhǔn)備的計提應(yīng)考慮時間價值
　　
　　（一）現(xiàn)行應(yīng)收款項計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法在一定程度上低估了企業(yè)的資產(chǎn)和利潤
　　現(xiàn)行應(yīng)收款項計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法及賒銷百分比法。這些方法要求期末估計一下未來可能收不回來的應(yīng)收款項金額，將其作為本期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但未來應(yīng)收款項金額是終值，并不能代表企業(yè)現(xiàn)在的損失和資產(chǎn)的貶值程度。按終值而非現(xiàn)值計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)期末應(yīng)收款項的計價和當(dāng)期利潤有一定程度的失實。
　　例1：某企業(yè)2006年末應(yīng)收賬款余額為800000元，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例為5%。假設(shè)上述應(yīng)收賬款均為一年期，賬齡均已半年。半年期銀行存款貸款利率為5.58%。按應(yīng)收賬款余額百分比法，企業(yè)年末應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備＝800000×5%＝40000元
　　該例中40000元是企業(yè)的800000元應(yīng)收賬款半年后到期收不回來的部分。考慮時間價值時，半年后的40000元在2006年末的現(xiàn)值為40000／（1＋5.58%）＝37886元。即企業(yè)2006實際損失為37886元。但在不考慮時間價值的情況下，企業(yè)計提40000元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借：“資產(chǎn)減值損失”，貸：“壞賬準(zhǔn)備”，從而造成2006年期末資產(chǎn)和當(dāng)期利潤低估了2114元。
　　
　　（二）新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍的擴(kuò)大使時間價值的影響更為明顯
　　在應(yīng)收款項期限短的情況下，時間價值小，故對當(dāng)期資產(chǎn)和利潤的影響不是很大。如應(yīng)收賬款作為流動資產(chǎn)，期限一般不超過一年。而新準(zhǔn)則要求對所有的應(yīng)收款項都要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括長期應(yīng)收款。長期應(yīng)收款作為長期資產(chǎn)，其期限長，時間價值較大，對當(dāng)期資產(chǎn)和利潤的影響非常重要。如融資租出固定資產(chǎn)的年限一般超過固定資產(chǎn)壽命的75%，固定資產(chǎn)對于出租方，其應(yīng)收的租金作為長期應(yīng)收款，期限相應(yīng)地就比較長。
　　例2：某企業(yè)2006年末長期應(yīng)收款余額為1000000元，為年末融資租出固定資產(chǎn)應(yīng)收的租金，期限為13ad90f9cdebd9a94a96af9ab21c99eafbfd7d740f106e49bf009ea311e7439b30年，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為5%。銀行一年期貸款利率為6.12%。 租金從2007年起每年年末支付10萬元。
　　不考慮時間價值的情況下：
　　應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝1000000×5%＝50000元
　　考慮時間價值的情況下：
　　2007年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）×5%
　　2008年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）2×5%
　　依次類推：
　　2016年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）10×5%
　　
　　在兩種情況下，提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相差13408元，從而造成2006年期末資產(chǎn)和當(dāng)期利潤低估了13408元，影響比較大。
　　
　　（三）現(xiàn)代市場競爭的加劇使壞賬損失率攀升，時間價值的影響愈顯突兀
　　在當(dāng)今激烈的市場競爭中，企業(yè)為了促銷，在一定程度上淡化了對客戶償還能力的評估，甚至明知收回貨款的可能性不大，但為了生存卻不得以冒險而為之。所以企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比率實際上可達(dá)百分之幾十。“據(jù)統(tǒng)計，由于我國企業(yè)間不講信用，互相拖欠貨物構(gòu)成連環(huán)債鏈的資金總額已達(dá)3000-4000億元，占全國流動資金的20%（《加強(qiáng)應(yīng)收賬款的日常管理》，臨沂會計網(wǎng)）。”
　　“2004年末，我國四大商業(yè)銀行壞賬率達(dá)15.62%，一些地方甚至達(dá)到20%（《構(gòu)建信用社會是改善金融生態(tài)環(huán)境的根本措施》，《海南金融》，錢鵬翔，王勁秋，2006年05期）。”在此情況下，考慮時間價值情況與否對企業(yè)的資產(chǎn)計價及利潤影響更大。
　　
　　二、存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提應(yīng)考慮折舊
　　
　　（一）現(xiàn)行計提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷
　　存貨目前按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對企業(yè)存貨進(jìn)行計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這里的“成本”指存貨的歷史成本。該方法混淆了費(fèi)用和損失的概念。
　　根據(jù)新準(zhǔn)則，費(fèi)用是日常活動引起的，可以由收入得到補(bǔ)償；而損失是非日常活動造成的，不一定得到補(bǔ)償。存貨取得當(dāng)年不一定發(fā)生貶值，故存貨計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時可能已使用較長時間，本身價值因已被使用、發(fā)生折舊而有所減少。期末按成本高于可變現(xiàn)凈值的部分計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法，實際上是把折舊部分作為資產(chǎn)減值損失來看待了。但折舊部分是企業(yè)因使用而發(fā)生的費(fèi)用，是日常活動引起的，已得到了補(bǔ)償——營業(yè)收入，并不屬于企業(yè)的損失。
　　例3：某企業(yè)2006年12月以40000元價格購置存貨一批，2006年末該批存貨可變現(xiàn)凈值為38000元。假設(shè)已發(fā)生折舊200元。按現(xiàn)行方法應(yīng)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝40000－38000＝2000元。其中200元應(yīng)記作費(fèi)用，1800元才是企業(yè)真正的損失。
　　
　　（二）對現(xiàn)行計提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)：賬面價值與可收回金額孰低法
　　目前，會計上并未對存貨的折舊部分單獨(dú)進(jìn)行會計處理。存貨折舊部分可按存貨的使用情況，采用類似于固定資產(chǎn)的直線法和加速折舊法，可設(shè)置“累計折舊——存貨”賬戶。期末按估計的折舊額，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計折舊——存貨”。在前期未提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，按存貨歷史成本減去其累計折舊后的凈值與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，確定期末應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額；在前期已提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，按其凈值減去前期已提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的賬面價值與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，確定期末應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。
　　注:本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文