長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的思考

　　【摘要】按照新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法核算時(shí)，初始投資成本、投資收益以及所有者權(quán)益其他變動(dòng)等方面較原準(zhǔn)則有很大的改進(jìn)。本文對(duì)此進(jìn)行分析，以便正確地處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。
　　為了規(guī)范企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算，財(cái)政部于2006年2月15日對(duì)原《投資》準(zhǔn)則進(jìn)一步修訂，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序是：首先，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)投資成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；同時(shí)，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)作為“營(yíng)業(yè)外支出”計(jì)入當(dāng)期損益，并且調(diào)整入賬的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。其次，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。具體分別以下情況處理：一是投資企業(yè)按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的部分確認(rèn)的當(dāng)期投資收益，僅限于投資企業(yè)在被投資單位接受投資后產(chǎn)生的凈損益，投資前被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。二是投資企業(yè)按所持有表決權(quán)資本比例計(jì)算確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)。如按照我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以提取一定比例的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，這部分從凈利潤(rùn)中提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利，投資企業(yè)不能享有。三是投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況除外。
　　［例１］甲企業(yè)于2006年1月1日動(dòng)用3800萬元銀行存款（不考慮其他相關(guān)費(fèi)用）購買乙企業(yè)普通股，占乙企業(yè)普通股的20％并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，但僅能施加重大影響。乙企業(yè)2006年度所有者權(quán)益增加3000萬元，全部系凈利潤(rùn)增加所致。乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表反映的存貨在2006年度已經(jīng)全部出售或使用，固定資產(chǎn)按10％的綜合折舊率計(jì)提折舊。2005年12月31日，乙企業(yè)除資產(chǎn)負(fù)債表反映的負(fù)債外沒有任何或有負(fù)債。
　　乙企業(yè)2005年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表如下：
　　1.2006年1月1日投資時(shí)：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（投資成本） 3800
　　貸：銀行存款3800
　　甲企業(yè)在2005年12月31日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的初始投資成本大于其在乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中享有的份額100萬元，因此甲企業(yè)不對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。
　　2.2006年12月31日確認(rèn)投資收益：
　　乙企業(yè)2006年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為300萬元，甲企業(yè)在計(jì)算投資收益時(shí)，首先應(yīng)該按照其持有20％的股權(quán)計(jì)算應(yīng)享有的份額為60萬元。由于投資企業(yè)在確認(rèn)被投資單位凈損益的份額時(shí)應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，因此，甲企業(yè)在確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)的投資收益前，還應(yīng)該對(duì)乙企業(yè)2005年12月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行攤銷處理：（１）存貨公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（２）固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業(yè)2006年度應(yīng)確認(rèn)對(duì)乙企業(yè)的投資收益為600－100－100＝400萬元
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）400
　　 貸：投資收益400
　　［例2］承例1，假設(shè)乙企業(yè)于2007年6月10日，獲取一筆公允價(jià)值為1000萬元的捐贈(zèng)；2007年乙企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1500萬元。為簡(jiǎn)化起見，暫不考慮所得稅對(duì)捐贈(zèng)事項(xiàng)的影響。
　　1.甲企業(yè)的處理：
　　由于乙企業(yè)于2007年6月10日獲得了捐贈(zèng)，從而形成了凈損益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)，因此，甲企業(yè)應(yīng)該按照其持有的比例計(jì)算應(yīng)該享有的份額為1000×20％＝200萬元
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（所有者權(quán)益其他變動(dòng)）200
　　 貸：資本公積——其他資本公積 200
　　2.確認(rèn)投資收益時(shí)：
　　按照乙企業(yè)2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算，甲企業(yè)應(yīng)該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時(shí)，應(yīng)該調(diào)整乙企業(yè)的固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％
　　×20％＝100萬元。因此，甲企業(yè)2007年度應(yīng)該對(duì)乙企業(yè)的投資收益為300－100＝200萬元
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整）200
　　 貸：投資收益 200
　　［例3］承例1、例2。假設(shè)乙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生重大變化，2008年發(fā)生虧損25000萬元。為了支持乙企業(yè)的發(fā)展，甲企業(yè)向乙企業(yè)借款1000萬元。為簡(jiǎn)化起見，暫不考慮虧損彌補(bǔ)對(duì)所得稅的影響。
　　乙企業(yè)2008年發(fā)生虧損，甲企業(yè)應(yīng)該分擔(dān)的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應(yīng)該調(diào)整的乙企業(yè)固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業(yè)按照持股比例應(yīng)承擔(dān)的虧損共計(jì)5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4600萬元（3800
　　＋400＋200＋200），同時(shí)，借給乙企業(yè)的1000萬元構(gòu)成對(duì)其實(shí)質(zhì)性投資。因此，甲企業(yè)應(yīng)該全額承擔(dān)其應(yīng)分擔(dān)的5100萬元虧損。
　　借：投資收益 5100
　　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙企業(yè)（損益調(diào)整） 5100
　　注意：對(duì)實(shí)質(zhì)性投資的沖減不涉及對(duì)其賬面價(jià)值的調(diào)整，而是直接調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
　　綜上所述，筆者認(rèn)為，在采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后加以確定。需要注意的是，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，有沒有在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益。如果有，投資企業(yè)可以繼續(xù)確認(rèn)投資虧損，但確認(rèn)數(shù)不能超過長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。
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