對新所得稅準則幾個特殊情況的解析

　　【摘要】我國的新《企業會計準則第18號——所得稅》規定以資產負債表債務法作為所得稅會計處理的惟一方法。本文主要對資產負債表債務法幾點特殊事項的會計處理進行一些探討。
　　2006年2月，我國財政部頒布了《企業會計準則第18號——所得稅》，新的會計準則定義了暫時性差異并要求所得稅會計采用資產負債表法，從而使我國企業會計準則與國際財務報告之間實現了實質性趨同。該準則與企業現行適用的《企業所得稅會計處理的暫行規定》可以說是發生了巨大的變化。
　　
　　一、對暫時性差異的理解
　　
　　資產負債表債務法與利潤表債務法中最大的差異即是用“暫時性差異”取代了“時間性差異”。所謂暫時性差異是指一項資產或一項負債的計稅基礎和其在資產負債表中的賬面價值之間的差額，隨時間推移將會消除。該項差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額。時間性差異是指因稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異，是從利潤表的角度進行定義的；暫時性差異是指資產負債表內某項資產或負債的賬面價值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額，是從資產負債表的角度進行定義的。
　　那么，到底該怎樣理解暫時性差異與時間性差異的關系呢？在一般情況下，如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同，則必然產生一項時間性差異，同時也會使一項(或幾項)資產或負債的賬面價值與計稅基礎產生差額，從而產生一項暫時性差異。
　　因此，利潤表項目的變化都與資產負債表項目直接相關，但有時資產負債表項目的變化卻并不涉及利潤表項目。如根據財稅([1997]77號)的規定：企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。即：當評估增值發生時，會計與稅法都不確認收益；當對資產評估增值部分提取折舊時，會計作為支出而稅法不作為支出。因此，從收益費用觀分析，不會發生時間性差異而是永久性差異；但從資產負債觀分析，此評估資產的賬面價值與計稅基礎之間有差額發生的是暫時性差異。
　　可見，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異（主要出現在改組改制、關聯交易等少數活動中）。
　　同時，資產、負債的計稅基礎和賬面價值之間的差異有的不屬于暫時性差異，在未來期間相關資產或負債收回或清償時，可能并不產生應稅或可抵扣金額，因此可能不確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的暫時性差異。新準則第四章第十三條對此做出了明確規定，即在該項交易不是企業合并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）的情況下，不予確認遞延所得稅資產(或負債)。
　　
　　二、遞延所得稅資產的確認應注意的問題
　　
　　企業在確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產時，必須注意一個重要前提，即：企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。也就是說，當且僅當企業能夠相對可靠地估計未來可抵扣暫時性差異轉回期間能產生足夠的應稅利潤時，才確認遞延所得稅資產，否則不予確認。那么估計未來期間是否能夠產生足夠的應稅所得時，包括以下兩個方面：一是未來期間的正常生產經營所得；二是應納稅暫時性差異轉回。
　　即未來期間是否能夠產生足夠的應稅所得，不僅僅是指未來可抵扣暫時性差異轉回期間能產生足夠的經營所得，還包括當期轉回的應納稅暫時性差異。
　　
　　三、企業合并中遞延所得稅事項的確認問題
　　
　　企業會計準則規定與稅法規定對企業合并類型的劃分標準不同，可能造成合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。原則上對于所有應納稅暫時性差異，均應確認相關的遞延所得稅負債，但企業合并中產生商譽初始確認所涉及的暫時性差異情況除外。如， 假定A企業發行7000萬元的股份購入B企業100％的凈資產，該項合并符合稅法規定的免稅改組條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下：
　　公允價值 計稅基礎 暫時性差異
　　應收賬款 2000　2000　 --
　　固定資產 3000　1800　1200
　　存貨　　 2400 2100 300
　　應付賬款（1200）（1200） 0
　　（不包括合并時產生的
　　遞延所得稅資產或負債）合計 6200 4700 1500
　　假定B企業適用的所得稅稅率為30％，則該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽金額如下：
　　可辨認凈資產公允價值6200
　　遞延所得稅負債（1500×30％）450
　　可辨認資產、負債的公允價值 5750
　　商譽 1250
　　企業合并成本7000
　　而商譽產生的遞延所得稅負債（1250×30%)不再確認。否則會進一步增加商譽的價值，而且會出現循環核算狀態。
　　
　　四、確認可抵扣虧損產生的遞延所得稅資產問題
　　
　　我國現行稅法允許企業虧損向后遞延逐年連續彌補，彌補期限不超過五年。《企業會計制度》規定，對可結轉后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益，只做納稅調整，不做賬務處理。
　　但是，企業利用稅前會計利潤彌補虧損，將產生可抵扣暫時性差異，按照新準則要求，必須予以確認。新準則第四章第十五條規定，企業對于能夠在以后年度結轉的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。當然，企業應當對五年內可抵扣暫時性差異轉回期間是否能夠獲得足夠的應稅所得用來抵扣做出判斷，只有在很可能的情況下才能確認遞延所得稅資產。下面筆者用數據加以解釋。
　　例如，甲企業2007年－2010年的賬面利潤分別為：－100萬元、40萬元、30萬元、50萬元，假定無其他納稅調整事項，所得稅稅率為30％。（以萬元為單位）
　　2007年12月31日，如果甲企業有充分的理由可以確定以后年度有足夠的應稅利潤用以彌補當年虧損，此時應當確認遞延所得稅資產30萬元（100×30%）。
　　借：遞延所得稅資產30
　　 貸：所得稅費用——補虧減稅30
　　2008年實現利潤40萬元，全部用以彌補2007年虧損，應轉回遞延所得稅資產12萬（40×30%）。
　　借：所得稅費用 12
　　 貸：遞延所得稅資產12
　　2009年實現利潤30萬元，全部用以彌補2007年虧損，應轉回遞延所得稅資產9萬元（30×30%）。
　　借：所得稅費用9
　　 貸：遞延所得稅資產9
　　2010年實現利潤50萬元，除了用于彌補2007年虧損30萬元外，剩余的20萬元應繳企業所得稅6萬元（20×30%），應轉回遞延所得稅資產9萬元（30000×30%）。
　　借：所得稅費用15
　　貸：遞延所得稅資產 9
　　應交稅金——應交所得稅 6
　　
　　五、總結
　　
　　資產負債表債務法不僅考慮了所得稅計量的特殊性，而且從資產負債表出發，從遞延所得稅資產和負債的定義出發，保證了資產、負債的合理性，也符合權責發生制原則。因此，新《企業會計準則第18號——所得稅》選擇資產負債表債務法作為所得稅核算的惟一方法。 在實際業務中隨著業務種類的不斷變化，暫時性項目會逐漸增多，資產負債表債務法的應用還會有新的問題需要探討。
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