借款費用會計準則思考

　　【摘要】本文在深入分析《企業會計準則第17號——借款費用》及其應用指南相關規定的基礎上，通過案例說明相關規定可能為企業進行盈余管理提供了機會，并提出規避企業利用準則規定進行盈余管理的建議。
　　《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱新準則）對以往企業借款費用的會計處理進行了修訂，最根本的變化體現在：1.擴大了借款費用資本化的資產范圍。新準則將借款費用資本化的資產范圍擴大到符合資本化條件的資產，即需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產；而過去企業借款費用資本化的資產范圍僅限于固定資產。2.擴大了可予資本化的借款費用范圍。新準則可予資本化的借款費用范圍包括了一般借款，即企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，當累計資產支出超過專門借款時，一般借款也可資本化；而以往允許企業資本化的借款費用只包含專門借款。
　　按照原會計準則的規定，借款費用對企業損益的影響主要是通過建造自用固定資產折舊分期攤入成本的途徑間接實現的。但由于新準則關于借款費用資本化資產范圍和借款費用范圍的擴大，對于大型裝備制造、房地產開發、建筑施工等生產周期較長的企業而言，資本化利息費用可能通過資產成本在收入實現當期一次計入成本費用的方式直接影響損益。客觀而言，新準則的修訂實現了與國際會計準則的實質趨同，但借款費用準則的修訂卻無意間為企業提供了盈余管理的可能。
　　新準則第六條規定：“為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定”。根據《〈企業會計準則第17號——借款費用〉應用指南》（以下簡稱應用指南）第二條的規定：“所占用一般借款的資本化率=所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數”。正是這個“所占用一般借款的資本化率”的計算公式為企業進行盈余管理創造了空間。
　　根據新準則的規定，占用一般借款資本化的利息由資產支出和資本化率兩個變量決定；而依據應用指南的規定，資本化率實際由“占用的一般借款”的利率和本金加權平均數兩個變量決定。因此，占用一般借款資本化的利息實際上由資產支出、所占用的一般借款的利率和本金加權平均數三個變量共同決定。就這三個變量的客觀性來看，相對而言，“資產支出”這個變量較容易客觀確認和計量，而“所占用的一般借款”的利率和本金加權平均數這兩個變量的確認和計量需要專業判斷。其主要原因在于：一是企業借入資金的利率會因借款期限、借入方式（借款、發行債券）、資金的來源（銀行、信托投資公司、財務公司）和有無擔保等因素而變化，甚至伴隨時間的推移而波動；二是企業借入資金存在多種渠道，在一個企業很可能同時存在多種方式或來源的借入資金。在實際經濟活動中，這些資金并不會因其方式和來源的不同而單獨區分和管理，相反，它們往往以資金的形式共存于企業的資產中。事實上，企業在使用這些資金對內對外投資時，很難準確地判斷其中的每一筆資金究竟是銀行借款還是公司債券或者其他一般借款。正如在資產負債表中很難區分形成資產的資金是來源于負債還是所有者權益；是來源于長期負債還是短期負債一樣，企業在購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款時，較難客觀地確認和計量所占用的一般借款的利率和本金加權平均數。
　　在此情況下，企業可以利用不同借款的利率差，人為調節利率不同的“占用的一般借款”的本金加權平均數，甚至是否占用一般借款，模糊當期成本費用和期間費用的界限，模糊不同期間成本費用的界限，甚至模糊各產品成本之間的界限來操縱各期的利潤。比如，企業可以人為將購建或生產符合資本化條件占用的一般借款調節為企業借入資金中利率較高的借款，調高計入資產成本的借款利息資本化金額，調低計入當期財務費用的借款利息費用化金額，實現本期利潤的虛高。但是，這種利潤虛高是以未來期間（資產變現當期）的利潤沖減為代價的，實際就是提前確認了利潤并改變了損益表項目的構成（由財務費用變化為營業成本或其他成本費用項目）；反之，則可以人為推后利潤并改變損益表項目構成。企業甚至通過類似手段，人為調節不同項目的資金來源，操縱不同項目之間的成本變化。下面舉例詳細說明：
　　【案例分析】甲公司為上市房地產企業，于20×6年7月1日在A城市投資建設a房地產項目，總投資3億元，工程采用出包方式，每半年支付一次工程進度款。工程于20×7年12月31日完工，達到預定可使用狀態，項目建設過程中未發生非正常中斷。2008年12月31日a項目全部實現銷售。a項目的實際資產支出如下：
　　20×6年7月1日，支出5000萬元；
　　20×7年1月1日，支出10000萬元，累計支出15000萬元；
　　20×7年7月1日，支出15000萬元，累計支出30000萬元。
　　甲公司建造a項目的資金來源有：
　　①公司自有資金10000萬元；
　　②乙銀行長期信用貸款20000萬元（非專門借款），期限為20×6年1月1日至20×8年12月31日，年利率為6%，按年支付利息；
　　③發行可轉換債券20000萬元，發行日為20×6年4月1日，期限