淺析非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　【摘要】本文著重將原準則與新準則在對非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的方法上存在的主要差異進行分析比較，以幫助會計人員進一步理解和運用新準則。
　　關(guān)于企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務的會計處理，財政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》，2001年1月進行了第一次修訂（以下簡稱“原準則”）。為了進一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息的披露，2006年2月進行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準則”）。
　　
　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。原準則和新準則未對“補價”下定義，只是在對非貨幣性資產(chǎn)交換下定義時，解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）”，所以“補價”的經(jīng)濟內(nèi)涵應是貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)之間進行非貨幣性資產(chǎn)交換，形成“補價”的基礎(chǔ)應是雙方資產(chǎn)公允價值的差額。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，不管雙方資產(chǎn)的賬面價值如何，只有在雙方資產(chǎn)的公允價值不相等的情況下，才會有支付“補價”和收到“補價”的可能。因此，筆者認為可將“補價”定義為：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價值存在差額時，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)。
　　涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換是屬于貨幣性資產(chǎn)交換還是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常要看“補價”占整個交換金額的比例。我國準則規(guī)定以25％為參考比例。其計算公式為：
　　原準則規(guī)定：
　　收到補價的企業(yè)：收到的補價／換出資產(chǎn)公允價值≤25％
　　支付補價的企業(yè)：支付的補價／（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）≤25％
　　上述比例如果超過25％，則應作為貨幣性交易處理。
　　新準則規(guī)定：
　　收到補價的企業(yè)：收到的補價／換出資產(chǎn)公允價值＜25％
　　支付補價的企業(yè)：支付的補價／（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）＜25％
　　上述比例如果超過25％（含25％）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準則。
　　
　　二、換入資產(chǎn)入賬價值的計量
　　
　　原準則規(guī)定：
　　按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。
　　新準則規(guī)定：
　　既可以按換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，也可以按換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但新準則對于以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費為標準計量換入資產(chǎn)的成本規(guī)定了相當嚴格的條件。即：
　　非貨幣性資產(chǎn)交換中，以換出資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)成本，須同時滿足以下兩個條件：
　?。ㄒ唬┰擁椊粨Q具有商業(yè)實質(zhì)
　　所謂具有商業(yè)實質(zhì)，是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換：
　　1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。
　　2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
　　在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
　　（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量
　　換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價值計量，確認產(chǎn)生的損益。
　　1.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應當以資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
　　2.換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應當以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。
　　3.換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的，應當采用估值技術(shù)確定公允價值。
　　
　　三、換出資產(chǎn)損益的確認方式
　　
　　原準則規(guī)定：
　　對于不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。對于涉及補價的非貨幣性交易，收到補價方確認損益，但也僅以收到的補價所含的損益為限。
　　新準則規(guī)定：
　　不核算收到補價所含損益的確認，而是確認換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
　　如果以公允價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，不論是否涉及補價，都要將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
　　若換出的是存貨資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)損益；
　　若換出的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收支；
　　若換出的是長期股權(quán)投資，其差額計入投資收益。
　　如果以賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，則不確認交換損益。
　　
　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
　　
　　（一）不涉及補價情況下的會計處理
　　原準則規(guī)定：
　　在非貨幣性交易情況下，無論是一項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)，或者一項資產(chǎn)同時換入多項資產(chǎn)；或者同時以多項資產(chǎn)換入一項資產(chǎn)；或者以多項資產(chǎn)換入多項資產(chǎn)，其取得的資產(chǎn)的入賬價值，如果不涉及補價的，通常情況下根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認交易損益。
　　若換入的資產(chǎn)為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
　　新準則規(guī)定：
　　若以公允價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋應支付的相關(guān)稅費
　　換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
　　若以賬面價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費
　　不確認交易損益。
　　若換入的資產(chǎn)為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
　　【例1】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司以其不需用的電子設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原值為480萬元，已提折舊80萬元，公允價值440萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設(shè)備清理費用5萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為560萬元，已提折舊為120萬元，公允價值為440萬元。假設(shè)甲公司換入的貨運汽車作為固定資產(chǎn)使用，且沒有對換出的電子設(shè)備計提減值準備（不考慮相關(guān)稅費）。
　　甲公司的會計處理：
　　（１）將電子設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理4 000 000
　　 累計折舊800 000
　　 貸：固定資產(chǎn)4 800 000
　?。ǎ玻┲Ц肚謇碣M用時：
　　借：固定資產(chǎn)清理50 000
　　 貸：銀行存款50 000
　?。ǎ常Q入貨運汽車的入賬價值＝445萬元（4400000＋50000）
　　借：固定資產(chǎn)——貨運汽車4 450 000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理4 450 000
　?。ǎ矗┙Y(jié)轉(zhuǎn)公允價值與賬面價值的差額：
　　借：固定資產(chǎn)清理400 000
　　 貸：營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益400 000
　　或?qū)⑸鲜觯ǎ常┖停ǎ矗┖喜⒕幹葡铝袝嫹咒洠?br/>　　借：固定資產(chǎn)——貨運汽車4 450 000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理 4 050 000
　　營業(yè)外收入—— 非貨幣性資產(chǎn)交換收益400 000
　　
　?。ǘ┥婕把a價情況下的會計處理
　　非貨幣性資產(chǎn)交換中如果發(fā)生補價，交易雙方中，必然是一方支付補價，另一方收到補價，支付補價方和收到補價方的會計處理不盡相同。
　　1.支付補價方
　　原準則規(guī)定：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費＋支付的補價
　　不確認交易損益。
　　新準則規(guī)定：
　　若以公允價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋應支付的相關(guān)稅費＋支付的補價
　　應確認的交易損益＝換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值
　　若以賬面價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費＋支付的補價
　　不確認交易損益。
　　2.收到補價方
　　原準則規(guī)定：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費－收到的補價±確認的損益
　　應確認的損益=補價- ×換出資產(chǎn)賬面價值- ×應交的稅金及教育費附加
　　用上述公式計算出的金額為正數(shù)，應確認為當期收入，計入“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”科目；如果計算出的金額為負數(shù)，應確認為當期損失，計入“營業(yè)外支出——非貨幣性交易損失”科目。
　　新準則規(guī)定：
　　若以公允價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)公允價值＋應支付的相關(guān)稅費－收到的補價
　　應確認的交易損益＝換出資產(chǎn)公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值
　　若以賬面價值計價：
　　換入資產(chǎn)入賬價值＝換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關(guān)稅費－收到的補價
　　不確認交易損益。
　　【例2】甲乙公司不具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司以某土地使用權(quán)與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出土地使用權(quán)的賬面余額為760萬元，累計攤銷100萬元，公允價值720萬元；乙公司換出辦公樓賬面原值為900萬元，累計折舊為160萬元，公允價值為740萬元，甲公司另支付補價款20萬元給乙公司。假設(shè)甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)使用，且沒有對換出的土地使用權(quán)計提減值準備（不考慮相關(guān)稅費）。
　　甲公司的會計處理：（支付補價方）
ZnscoDN8vJezEWYYWwi161odLb97QUIxjRP0jbLtzwg=　　第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換：
　　支付的補價／（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）×100％
　?。?0／（20＋720）×100％
　?。?.7％＜25％（屬于非貨幣資產(chǎn)交換）
　　第二步，計算換入資產(chǎn)的入賬價值：
　　換入辦公樓的入賬價值＝720＋20＝740（萬元）
　　第三步，計算應確認的損益：
　　應確認的損益＝720－（760－100）＝60（萬元）
　　第四步，會計分錄：
　　借：固定資產(chǎn)——辦公樓7 400 000
　　 累計攤銷1 000 000
　　 貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)7 600 000
　　銀行存款 200 000
　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益 600 000
　　乙公司的會計處理：（收到補價方）
　　第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產(chǎn)交換：
　　支付的補價／換出資產(chǎn)公允價值×100％
　　＝20／740×100％
　?。?.7％＜25％（屬于非貨幣資產(chǎn)交換）
　　第二步，計算換入資產(chǎn)的入賬價值：
　　換入土地使用權(quán)的入賬價值＝740－20 ＝720（萬元）
　　第三步，計算應確認的損益：
　　應確認的損益＝740-（900－160）＝0
　　第四步，會計分錄：
　?。ǎ保⑥k公樓轉(zhuǎn)入清理：
　　借：固定資產(chǎn)清理7 400 000
　　 累計折舊1 600 000
　　 貸：固定資產(chǎn)9 000 000
　?。ǎ玻┦盏窖a價時：
　　借：銀行存款200 000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理200 000
　?。ǎ常Q入土地使用權(quán)入賬
　　借：無形資產(chǎn)7 200 000
　　 貸：固定資產(chǎn)清理7 200 000
　?。ㄈ┩瑫r換入多項資產(chǎn)的處理
　　原準則與新準則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致，但分配基礎(chǔ)有區(qū)別。
　　原準則規(guī)定：
　　先確定換入資產(chǎn)總的入賬價值，再按換入各資產(chǎn)的公允價值與換入公允價值總額的比例，對已確定的換入資產(chǎn)總的入賬價值進行分配，以確定各項資產(chǎn)的入賬價值。
　　新準則規(guī)定：
　　具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
　　不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。