非貨幣性資產交換準則的應用

　　【摘要】財政部發布新的會計準則，對非貨幣性交易準則再次進行了調整，相比舊的準則而言，新準則更加科學合理，但在表述上容易讓人產生歧義。本文通過對新準則的相關概念和規定進行分析，通過應用舉例，得出結論并提出建議。
　　
　　財政部于1999年6月發布的《企業會計準則——非貨幣性交易》并于2000年1月1日起在所有企業施行。然而該準則僅施行了一年左右，就出現部分上市公司利用非貨幣性交易業務來操縱企業利潤的現象，因此財政部又于2001年1月對其進行了修訂，并從2001年1月1日起施行。2006年2月，財政部再次發布《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（以下簡稱新準則）替代了原有準則，已從2007年1月1日起正式實施。在短短的幾年時間內，財政部對非貨幣性資產交換業務準則進行了三次大的調整，該項準則的變遷，充分體現了我國會計準則體系建立完善的漸進過程。
　　
　　一、非貨幣性資產交換業務準則調整前后的對比
　　
　　2001年修改的準則規定非貨幣性交易一律以換出資產的賬面價值計價，不涉及補價的非貨幣性交易不得確認損益，即使涉及補價，也僅以收到的補價所含的損益為限。該準則雖然簡化了1999年準則核算前對資產性質界定的程序，尤其對堵住企業利用非貨幣性交易業務進行會計造假的漏洞，提高會計報表數據的可信度方面起到了積極作用。但是，該準則否定了非貨幣性交易除了補價之外客觀上也存在交換損益問題。
　　2006年發布的新準則與舊準則的最大不同在于引入了“商業實質”概念，并規定主要以未來現金流量的風險、金額、時間以及預計未來現金流量現值的顯著不同為標準，因此對會計從業人員的素質有了更高的要求，并大量依賴會計師的職業判斷。新準則規定非貨幣性資產交換必須具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量，方能以公允價值作為換入資產的入賬價值，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。否則，不論是否收到了補價，都只能以換出資產的賬面價值計價，且不得確認損益。雖然新準則的規定更加科學合理，且符合國際慣例，操作也更簡單，對不符合條件交換的要求甚至更加嚴格和謹慎，體現了我國新會計準則體系發展的統一要求。但是，新準則的條款規定十分原則化，首先使得會計人員在具體會計實務中，容易對該準則中 “公允價值”的概念產生理解歧義；其次，新準則對于換入資產成本及涉及補價情況下損益確認的規定也不夠簡單清晰。筆者擬通過舉例方式對新準則的概念和規定進行分析并提出建議，以加深我們對新準則的理解和運用。
　　
　　二、新準則的應用
　　
　　新準則第三條規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。第七條進一步規定，企業在公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本的情況下，發生補價的，應當分別下列情況處理：
　　（一）支付補價的，換入資產成本和與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
　　（二）收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值，加上應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
　　為了更加直觀，筆者將準則第三條規定轉換為如下等式：
　　1.換入資產成本=公允價值+應支付的相關稅費
　　2.當期損益=公允價值-ua1mgenA59eSdDt3FZiNJQ5cPhUj16LwtQ3tGkiOT4I=換出資產賬面價值
　　將準則第七條規定轉換為如下等式：
　　3.支付補價的當期損益=換入資產成本-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費+補價）
　　4.收到補價的當期損益