從新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)看注會(huì)考試

　　【摘要】本文主要反映筆者參與注考的心得與理性思考。
　　
　　近年來參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的人數(shù)不斷增加，筆者也是參加2006年度注會(huì)考試的一員。從剛有了參加考試的心思，到報(bào)名、買書、聽輔導(dǎo)、看書、做題，一直到9月份正式考試，這期間，花費(fèi)了大量的人力、物力和財(cái)力。在2006年發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，筆者又投入了新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)中。如果把“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”這一金字招牌當(dāng)作是一項(xiàng)無形資產(chǎn)的話，對(duì)新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的最新規(guī)定研究開發(fā)支出究竟應(yīng)該予以資本化還是費(fèi)用化這個(gè)問題，對(duì)照筆者在注會(huì)考試中花費(fèi)的精力，認(rèn)為可以將這部分備考支出與將來當(dāng)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師后的收入進(jìn)行配比，把這些支出部分劃分為可資本化和可費(fèi)用化兩大類。
　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的一個(gè)重要變動(dòng)是將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出做了劃分。研究活動(dòng)是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。例如：以獲取新知識(shí)為目的的活動(dòng)、研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用、評(píng)估或最終選擇等。研究階段的特點(diǎn)在于探索性，它為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)來看，將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。因此，研究階段的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置和產(chǎn)品等。例如：生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計(jì)、建造測(cè)試，對(duì)新技術(shù)工具、模具的設(shè)計(jì)等。開發(fā)階段相對(duì)研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。因此，開發(fā)階段的支出在一定條件下，可予以資本化。
　　在“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”這一項(xiàng)資產(chǎn)中，可以把注會(huì)考試全科合格作為研究與開發(fā)的分界線。在全科考試合格之前發(fā)生的信息資料咨詢費(fèi)、報(bào)名費(fèi)、輔導(dǎo)書費(fèi)以及在此期間所花費(fèi)的備考時(shí)間、精力、錢財(cái)?shù)榷伎梢詣澰谘芯恐С鲋小Ｊ紫龋瑘?bào)考注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考生是為獲取并理解新的知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的投資，因?yàn)槊恳晃豢忌紤延蟹e極的上進(jìn)心，通過各種渠道調(diào)查了解到注會(huì)考試的報(bào)名條件、考試科目、合格分?jǐn)?shù)、考試通過率等情況后才會(huì)決定是否參加考試。而研究活動(dòng)也正是包括意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)、研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇等內(nèi)容。其次，考生在備考中進(jìn)行的艱苦學(xué)習(xí)也是為獲取知識(shí)而進(jìn)行的，因?yàn)樵诖似陂g需要考生投入大量的時(shí)間和精力，包括對(duì)自身的信心、能力、智商、毅力等各方面的考驗(yàn)，還包括考驗(yàn)考生對(duì)于工作和學(xué)習(xí)之間的合理安排，要學(xué)會(huì)權(quán)衡利弊，認(rèn)清取舍關(guān)系。但是即使考生花費(fèi)了超過常人幾倍的辛苦努力，這些努力也只是為通過考試而進(jìn)行的準(zhǔn)備工作，將來能否通過全科考試，具有很大的不確定性。任何人都不能保證地說只要努力就必定通過考試，因此這期間發(fā)生的支出都屬于損益類支出，應(yīng)予以費(fèi)用化。
　　邁過了全科考試合格這個(gè)門檻，就進(jìn)入了開發(fā)階段，從這時(shí)起所花費(fèi)的時(shí)間、精力等就屬于開發(fā)支出，即已經(jīng)具備了在很大程度上能成為一名真正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本條件。但是，是否真的具有執(zhí)業(yè)資格，還必須有兩年在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事實(shí)際審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，而且即使拿到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書，也并不是人人都能進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”這一項(xiàng)無形資產(chǎn)的開發(fā)支出是否可以資本化，還取決于是否同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：
　　第一，完成該無形資產(chǎn)以視其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性，即已經(jīng)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作兩年；
　　第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖，即該考生已經(jīng)決定從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)；
　　第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場存在很大需求，例如我國現(xiàn)在就嚴(yán)重缺乏具有執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師；
　　第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身具有執(zhí)業(yè)能力和一定的經(jīng)驗(yàn)，完全可以從事審計(jì)工作；
　　第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量，即從全科考試通過后發(fā)生的支出可以計(jì)量，這是所有資產(chǎn)項(xiàng)目的共同特征。
　　只有在五個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)，即該注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有執(zhí)業(yè)資格，在固定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，能夠從事審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)并可獲得可靠計(jì)量的審計(jì)費(fèi)用，才是一名真正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，才算是具有了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”這一無形資產(chǎn)，這一金字招牌。這時(shí)就可以把考試合格后發(fā)生的那些支出作為資本化支出。如果其中任意一個(gè)條件不滿足，也可能是考生考試通過后，又有了別的發(fā)展機(jī)會(huì)而不再從事審計(jì)工作，只是成為了一名非執(zhí)業(yè)會(huì)員；也可能是還未找到合適的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，那么這時(shí)的支出就只能作為費(fèi)用化支出。