淺析《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第７號——非貨幣性資產(chǎn)交換》會計(jì)處理方法

　　【摘要】本文就財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的會計(jì)處理方法進(jìn)行分析。
　　
　　財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新準(zhǔn)則與以前發(fā)布及修訂的準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)則在一定條件下引入公允價(jià)值以及是否同時滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”而采取不同的會計(jì)處理方法。究竟是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。
　　
　　一、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
　　
　　按照準(zhǔn)則規(guī)定：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　　（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
　　1.單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算
　　例1.甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運(yùn)汽車交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價(jià)120萬元，已計(jì)提折舊為20萬元，公允價(jià)值為110萬元。乙公司換出貨運(yùn)汽車原價(jià)140萬元，已計(jì)提折舊為30萬元，公允價(jià)值為110萬元。為此項(xiàng)交換，甲、乙公司均以銀行存款支付了設(shè)備清理費(fèi)用1萬元；假設(shè)甲、乙公司換入的貨運(yùn)汽車及設(shè)備均作為固定資產(chǎn)管理，甲公司對設(shè)備計(jì)提了減值準(zhǔn)備2萬元，乙公司未對換出的設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）
　　甲公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）
　　（1）將設(shè)備轉(zhuǎn)入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 98
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2
　　累計(jì)折舊20
　　 貸：固定資產(chǎn) 120
　　（2）支付清理費(fèi)用
　　借：固定資產(chǎn)清理 1
　　 貸：銀行存款 1
　　（3）換入的貨運(yùn)汽車入賬價(jià)值=110+1=111
　　借：固定資產(chǎn)111
　　 貸：固定資產(chǎn)清理99
　　營業(yè)外收入—非貨幣資產(chǎn)交換收益12
　　乙公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）
　　（1）將汽車轉(zhuǎn)入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 110
　　 累計(jì)折舊30
　　 貸：固定資產(chǎn) 140
　　（2）支付清理費(fèi)用
　　借：固定資產(chǎn)清理1
　　 貸：銀行存款1
　　（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備入賬價(jià)值=110+1=111
　　借：固定資產(chǎn)111
　　 貸：固定資產(chǎn)清理111
　　2.多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算
　　對于多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
　　例2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將其生產(chǎn)用設(shè)備、庫存原材料與乙公司的生產(chǎn)用設(shè)備、專利權(quán)和庫存商品進(jìn)行交換。甲公司換出設(shè)備的賬面原價(jià)為800萬元，已提折舊為500萬元，公允價(jià)值為400萬元；原材料的賬面價(jià)值為200萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為220萬元。乙公司生產(chǎn)用設(shè)備的賬面原價(jià)為700萬元，已提折舊為400萬元，公允價(jià)值為320萬元；專利權(quán)的賬面價(jià)值為180萬元，公允價(jià)值為220萬元；庫存商品的賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為80萬元。假設(shè)甲乙公司交換后的用途不變，換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換過程中除增值稅、營業(yè)稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。
　　甲公司的會計(jì)處理
　　（1）計(jì)算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=320+220
　　+80=620（萬元）
　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=400+220+220×17%
　　-80×17%=643.8（萬元）
　　（2）計(jì)算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　甲公司換入乙公司設(shè)備應(yīng)分配的價(jià)值=643.8×320/620
　　=332.28（萬元）
　　甲公司換入乙公司專利權(quán)應(yīng)分配的價(jià)值643.8×220/620
　　=228.46（萬元）
　　甲公司換入乙公司庫存商品應(yīng)分配的價(jià)值=643.8×80/620
　　=83.06（萬元）
　　（3）甲公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益
　　換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=400+220-[（800-500）
　　+200]=120（萬元）
　　乙公司的會計(jì)處理：
　　（1）計(jì)算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=400+220
　　=620（萬元）
　　乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（萬元）
　　（2）計(jì)算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　乙公司換入甲公司設(shè)備應(yīng)分配的價(jià)值=607.2×400/620
　　=391.74（萬元）
　　乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值=607.2×220/620
　　=215.46（萬元）
　　（3）乙公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益
　　換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)）=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=320+220+80-[（700
　　-400）+180+60]=80（萬元）
　　
　　（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
　　在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，新準(zhǔn)則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：
　　收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值≤25%
　　支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)÷（支付的補(bǔ)價(jià)+換出資產(chǎn)公允價(jià)值）≤25%
　　1.單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算
　　例3.甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面價(jià)值原價(jià)為380萬元，已計(jì)提折舊50萬元，公允價(jià)值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面價(jià)值原價(jià)為450萬元，已計(jì)提折舊100萬元，公允價(jià)值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設(shè)甲乙公司換入的建筑物均作為固定資產(chǎn)管理，未對換出的設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
　　甲公司（支付補(bǔ)價(jià)）的會計(jì)處理：
　　（1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣性交換）
　　（2）會計(jì)分錄：（單位：萬元）
　　①將倉庫轉(zhuǎn)入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 330
　　 累計(jì)折舊50
　　 貸：固定資產(chǎn)380
　　②換入的辦公樓入賬價(jià)值=360+10=370
　　借：固定資產(chǎn)370
　　 貸：固定資產(chǎn)清理330
　　 銀行存款10
　　 營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益30
　　乙公司（收到補(bǔ)價(jià)）的會計(jì)處理：
　　（1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/370×100%=2.7%﹤25%（屬于非貨幣性交換）
　　（2）會計(jì)分錄：（單位：萬元）
　　①將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
　　
　　借：固定資產(chǎn)清理 350
　　累計(jì)折舊 100
　　 貸：固定資產(chǎn) 450
　　②換入倉庫入賬價(jià)值=370-10=360
　　借：銀行存款10
　　固定資產(chǎn)360
　　貸：固定資產(chǎn)清理 350
　　 營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益20
　　2.多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算
　　例4、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應(yīng)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機(jī)床等設(shè)備，以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運(yùn)大轎車進(jìn)行交換（均作為固定資產(chǎn)核算）。甲公司換出廠房的賬面原價(jià)為150萬元，已提折舊為30萬元，公允價(jià)值為100萬元；換出機(jī)床的賬面原價(jià)為120萬元，已提折舊為60萬元，公允價(jià)值為80萬元；換出原材料的賬面價(jià)值為300萬元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價(jià)為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價(jià)值為150萬元；換出小轎車的賬面原價(jià)為200萬元，已提折舊為90萬元，公允價(jià)值為100萬元；客運(yùn)大轎車的賬面原價(jià)為300萬元，已提折舊為80萬元，公允價(jià)值為240萬元；甲公司收到乙公司支付現(xiàn)金40萬元。假設(shè)甲乙公司的換出資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)，甲乙公司換入的資產(chǎn)用途與換出單位相同。
　　甲公司（收到補(bǔ)價(jià)）的會計(jì)處理：
　　（1）判斷是否屬于非貨幣性交易：40/530=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）
　　（2）計(jì)算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額=150+100
　　+240=490（萬元）
　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)=100+80+350+350×17%-40=549.50（萬元）
　　計(jì)算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　甲公司換入乙公司辦公樓應(yīng)分配的價(jià)值=549.5×150/490
　　=168.21（萬元）
　　甲公司換入乙公司小轎車應(yīng)分配的價(jià)值549.5×100/490
　　=112.14（萬元）
　　甲公司換入乙公司大轎車應(yīng)分配的價(jià)值=549.5×240/490
　　=269.14（萬元）
　　（3）甲公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益
　　換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=100+80+350
　　-[（150-30）+（120-60+300）=50（萬元）
　　乙公司（支付補(bǔ)價(jià)）的會計(jì)處理：
　　（1）確認(rèn)是否屬于非貨幣性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）
　　（2）計(jì)算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)價(jià)值總額=100+80+350
　　=530（萬元）
　　（3）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=150+100+240+40
　　-350×17%=470.5（萬元）
　　計(jì)算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　乙公司換入甲公司廠房應(yīng)分配的價(jià)值=470.5×100/530
　　=88.77（萬元）
　　乙公司換入甲公司機(jī)床應(yīng)分配的價(jià)值=470.5×80/530
　　=71.02（萬元）
　　乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值=470.5×350/530
　　=310.71（萬元）
　　乙公司應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益：
　　換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=150+100+240
　　-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（萬元）
　　
　　二、未同時符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)處理
　　
　　不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
　　
　　（一）不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
　　1.單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。現(xiàn)以例1資料為例：
　　甲公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）
　　（1）將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理
　　借：固定資產(chǎn)清理98
　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2
　　累計(jì)折舊20
　　 貸：固定資產(chǎn) 120
　　（2）支付清理費(fèi)用
　　借：固定資產(chǎn)清理1
　　貸：銀行存款 1
　　（3）換入的貨運(yùn)汽車入賬價(jià)值=120-20-2+1=99萬元
　　借：固定資產(chǎn)99
　　 貸：固定資產(chǎn)清理99
　　乙公司的賬務(wù)處理：（單位：萬元）
　　（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理
　　借：固定資產(chǎn)清理 110
　　累計(jì)折舊30
　　 貸：固定資產(chǎn) 140
　　（2）支付清理費(fèi)用
　　借：固定資產(chǎn)清理 1
　　貸：銀行存款 1
　　（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備入賬價(jià)值=110+1=111
　　借：固定資產(chǎn)111
　　 貸：固定資產(chǎn)清理111
　　2.多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的核算。現(xiàn)以例2資料為例：
　　多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。
　　甲公司的會計(jì)處理：
　　（1）計(jì)算甲公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)原賬面價(jià)值總額=（700-400）
　　+180+60=540（萬元）
　　甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（800-500）+200+220
　　×17%-80×17%=523.8（萬元）
　　（2）計(jì)算甲公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　甲公司換入乙公司設(shè)備應(yīng)分配的價(jià)值=523.8×300/540
　　=291（萬元）
　　甲公司換入乙公司專利權(quán)應(yīng)分配的價(jià)值523.8×180/540
　　=174.6（萬元）
　　甲公司換入乙公司庫存商品應(yīng)分配的價(jià)值=523.8×60/540
　　=58.2（萬元）
　　（3）甲公司不應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益
　　乙公司的會計(jì)處理：
　　（1）計(jì)算乙公司應(yīng)分配的換入資產(chǎn)價(jià)值總額=（800-500）+200=500（萬元）
　　乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（專利權(quán)專讓營業(yè)稅）=527.2（萬元）
　　（2）計(jì)算乙公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值
　　乙公司換入甲公司設(shè)備應(yīng)分配的價(jià)值=527.2×300/500
　　=316.32（萬元）
　　乙公司換入甲公司原材料應(yīng)分配的價(jià)值=527.2×200/500
　　=210.88（萬元）
　　（3）乙公司不應(yīng)確認(rèn)換出資產(chǎn)損益
　　
　　（二）涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會計(jì)處理
　　支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
　　收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
　　
　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)對企業(yè)所得稅的影響
　　
　　稅法規(guī)定：非貨幣性交易的雙方均需作視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：只有在符合以公允價(jià)值計(jì)價(jià)時，才會反映換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)后的差額，即確認(rèn)換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果不符合以公允價(jià)值計(jì)價(jià)即以賬面價(jià)值計(jì)價(jià)時，不確認(rèn)換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
　　由此可以得知：對于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果符合公允價(jià)值計(jì)價(jià)，則會計(jì)處理與稅收規(guī)定是一致的；如果采用賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，應(yīng)以稅法規(guī)定對應(yīng)稅所得額進(jìn)行調(diào)整。