舊案新讀：從“銀廣夏”的審計(jì)失敗解讀審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則

　　【摘要】作為中國(guó)資本市場(chǎng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展之經(jīng)典案例，銀廣夏——中天勤案例一直存在于業(yè)界學(xué)界的相關(guān)議論中。本文再次回顧“銀廣夏”審計(jì)失敗中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任問(wèn)題，認(rèn)為就2006年2月15日頒布的新審計(jì)準(zhǔn)則體系的具體框架與內(nèi)容而言，其中也影射著該案例對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)則制定產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響，它和其他的大案一起促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從審計(jì)測(cè)試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心，執(zhí)行更加個(gè)性化的審計(jì)程序，收集內(nèi)涵更加豐富的審計(jì)證據(jù)，以提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。
　　
　　一、案例回顧
　　
　　自1994年6月17日上市流通以來(lái)，銀廣夏一度成為我國(guó)證券市場(chǎng)中的一只績(jī)優(yōu)股，受到廣大投資者的大力追捧，從1999年12月30日的13.97元啟動(dòng)，至2000年4月19日漲至35.83元，次日實(shí)施了優(yōu)厚的分紅方案10轉(zhuǎn)贈(zèng)10后，即進(jìn)入填權(quán)行情，并創(chuàng)下37.99元新高，全年上漲440%，高居深滬兩市第二。2000年年報(bào)披露的業(yè)績(jī)?cè)賱?chuàng)“奇跡”，在股本擴(kuò)大一倍的基礎(chǔ)上，每股收益從1999年的0.51元攀升至0.827元。
　　據(jù)調(diào)查，銀廣夏所謂高業(yè)績(jī)的背后，卻存在著不可告人的巨大造假目的。銀廣夏的利潤(rùn)神話主要源自于其從德國(guó)進(jìn)口的所謂“二氧化碳超臨界萃取設(shè)備”，其造假基地主要在天津的子公司。據(jù)公告，天津廣夏在1999年度、2000年度向德國(guó)誠(chéng)信公司出口萃取產(chǎn)品達(dá)5610萬(wàn)馬克(約2.2億元人民幣)、1.8億馬克(約7.2億元人民幣)，天津廣夏在1999年創(chuàng)造的利潤(rùn)占銀廣夏的75%以上，2000年更幾乎囊括了銀廣夏的全部利潤(rùn)。 銀廣夏高層管理人員事后承認(rèn)，銀廣夏在1997-2001年四年間共累計(jì)虛構(gòu)銷售收入10億多元，虛增利潤(rùn)7.7億多元。其造假行為嚴(yán)重違法，法院以提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強(qiáng)、原銀川廣夏董事兼財(cái)務(wù)總監(jiān)兼總會(huì)計(jì)師丁功民、原天津廣夏副董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理閻金岱有期徒刑二年零六個(gè)月，并處罰金3萬(wàn)元至8萬(wàn)元；原天津廣夏董事長(zhǎng)兼財(cái)務(wù)總監(jiān)董博因提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告罪被判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣10萬(wàn)元；以出具證明文件重大失實(shí)罪分別判處被告人深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個(gè)月、二年零三個(gè)月，并各處罰金3萬(wàn)元，中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未能盡職把關(guān)而被吊銷執(zhí)業(yè)資格。
　　
　　二、“銀廣夏”的審計(jì)失敗對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則制定產(chǎn)生的影響
　　
　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是四項(xiàng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和《審計(jì)證據(jù)》。這些準(zhǔn)則確定了新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，提高了審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。從準(zhǔn)則的字里行間我們無(wú)不感受到了銀廣夏案件對(duì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的核心理念及其對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的深遠(yuǎn)影響。
　　
　　（一）更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)
　　上市以來(lái)一直擔(dān)當(dāng)銀廣夏審計(jì)師的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于執(zhí)行已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德兩個(gè)方面均存在重大過(guò)失。事務(wù)所內(nèi)部管理混亂，審計(jì)態(tài)度隨意，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷近乎錯(cuò)誤：相信銀廣夏是高科技公司，就應(yīng)當(dāng)有高額利潤(rùn)；輕信銀廣夏不斷進(jìn)行的關(guān)于萃取技術(shù)的鼓吹，對(duì)其科技含量深信不疑；因?yàn)橛斜姸嗟母骷?jí)領(lǐng)導(dǎo)人的視察并合影留念，就輕信銀廣夏真的底氣充足，對(duì)政治高官的欽定盲從認(rèn)可。偏袒熟人與客戶的心理失去應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，置風(fēng)險(xiǎn)于度外，機(jī)械執(zhí)行審計(jì)程序，不重視專業(yè)判斷的發(fā)揮。表面上好象獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的程序都執(zhí)行了，可實(shí)際上審計(jì)人員收集上來(lái)的證據(jù)根本不能達(dá)到“合理保證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)”這樣一個(gè)目標(biāo)。
　　銀廣夏的審計(jì)失敗源于傳統(tǒng)的審計(jì)理念，審計(jì)人員把關(guān)注點(diǎn)放在直接實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序上，而忽略從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有突破傳統(tǒng)的審計(jì)思維，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，才能提高他們發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。
　　在《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中，確定新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。它不僅僅是審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)程序上