內資企業所得稅新申報表帶來的稅收政策變動

　　【摘要】我國內資企業所得稅申報表于2006年作了較大的修改。除了表格形式上的變化外，企業所得稅的一些具體政策也做了變動。本文對此修改中包含的政策變動情況作了比較分析，并對其存在的尚不明確的稅收政策問題作了提示。
　　
　　國家稅務總局于2006年4月18日發布了國稅發[2006]56號文件：《國家稅務總局關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》。該文件規定，從2006年7月1日起，全國統一使用新的內資企業所得稅申報表。
　　新的申報表與原申報表有很大的不同。從形式上看，新的申報表增加了預繳申報表，簡化了年報主表，增加了年報附表，即由九張附表增加至十四張附表（按不同行業還會有一定的區別）；從實質內容上看，這次申報表的修改，帶來了稅收政策的一系列變化。
　　
　　第一個變化：廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項扣除的計算基數發生了變化
　　
　　新舊申報表都以申報表上體現的銷售或營業收入為計算基數，但兩表上的銷售或營業收入包括的內容是不一樣的。新申報表的銷售或營業收入是指納稅人按照會計制度核算的“主營業務收入”、“其他業務收入”以及根據稅收規定應確認為當期收入的視同銷售收入；舊申報表的銷售或營業收入包括從事工商各業的基本業務收入，銷售材料、廢料、廢舊物資的收入，技術轉讓收入(特許權使用費收入單獨反映)，轉讓固定資產、無形資產的收入，出租、出借包裝物的收入(含逾期的押金)，自產、委托加工產品視同銷售的收入。
　　新表改變了原來對銷售或營業收入過于明細的列舉，口徑上更接近會計核算的分類。對于舊表中列舉的技術轉讓收入、轉讓固定資產和無形資產的收入的歸屬，新表以所有權與使用權來劃分：若涉及的是使用權的讓渡，除現金之外，其他的讓渡使用權的收入都并入銷售或營業收入項目中。在舊表中單獨列示的租賃收入和特許權使用費收益都在新表的銷售或營業收入中反映；若涉及的是所有權的讓渡，會計上在營業外收入科目中核算，新表將其計入其他收入項目中，而非銷售或營業收入項。對于視同銷售的收入，舊表只列舉了自產、委托加工產品視同銷售的收入，而新表則因稅收政策在舊表公布執行后新增的規定，范圍更廣，它包括了自產、委托加工產品視同銷售的收入和處置非貨幣性資產視同銷售的收入，后者是指將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵償債務等方面，按照稅收規定應視同銷售而確認的收入。
　　從上述比較可以看出，新表確認銷售（營業）收入的范圍要大于舊表確認收入的范圍。范圍的擴大，意味著廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項扣除的計算基數的提高，當然，也就提高了這些項目的稅前扣除限額。
　　在這一項變化中，筆者還注意到，對主要從事對外投資的納稅人的投資所得有了新的界定，確認其投資所得就是其主營業務收入。也就是說，這類納稅人的廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項終于可以與其他企業享受同樣的比例扣除限額。但是，這類納稅人在作新申報表的納稅申報時，目前尚存在操作上的障礙。因為新申報表的設置上，銷售（營業）收入與投資所得是在不同的附表中填列的，后者不能并入前者。
　　另外，對于金融保險企業的業務招待費，稅法在新申報表出臺前是這樣規定的：金融保險企業的業務招待費，應依扣除金融機構往來利息收入后的營業收入，按《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十三、四十四條的規定標準計算扣除。金融保險企業在實際使用新的申報表時，根據新申報表規定計算業務招待費的基數是銷售（營業）收入，由此會出現政策執行上的一個困惑，究竟是按原有的規定，還是可以不用考慮金融機構往來利息收入的因素？
　　以上這兩個特定行業的有關問題，有待于將來的稅收文件給予進一步的明確。
　　
　　第二個變化：準確地說，這點不叫變化，而是一種政策上的明確，是對工會經費計算基數的明確
　　
　　《企業所得稅暫行條例》中對職工工會經費的稅前扣除規定，是按照計稅工資總額的2%扣除的。而國稅函〔2000〕678號文（《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》）對工會經費的扣除基數，采用的是每月全部職工工資總額。這次申報表的修改，重新將其計算基數回歸到計稅工資上，即：允許稅前扣除的工會經費的計算基數是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。
　　
　　第三個變化：納稅調整后所得的組成內容有所變化
　　
　　舊表中的納稅調整后所得已包括了對公益救濟性捐贈的扣除和加計扣除項目的扣除，而收入總額中投資收益的股息性所得，需按財政部、國家稅務總局（94）財稅字第009號文件規定將其還原為稅前所得；新表的納稅調整后所得不含公益救濟性捐贈的扣除和加計扣除項目的扣除。同時，在計算收入總額時，投資收益項目中股息性質的所得，不做還原計算，待調整后所得彌補虧損后，尚有需補稅的投資收益，才將其已繳交的所得稅計入，作為此部分投資收益的還原，并入應納稅所得額。
　　
　　第四個變化:允許扣除的公益救濟性捐贈的計算基數改變了
　　
　　舊的申報表中，公益救濟性捐贈的扣除限額是以納稅調整前所得作為計算基數；新申報表是以納稅調整后所得作為公益救濟性捐贈扣除限額的計算基數；這樣的計算基數與前述的第三個變化是相互聯系的，因為納稅調整后所得的計算發生變化，才導致這一變化具有可操作性。
　　新申報表的使用，帶來了稅收政策的以上變化。當然，內資企業在具體填報新的企業所得稅主表各相關項目和新的附表時還會發現，主表與附表、附表與附表之間較之舊的申報表有著更為復雜的勾稽關系。內資企業進行企業所得稅年終匯算清繳時，對于這些變化都應予以充分理解和特別注意。