對租賃準則有關問題的探討

　　【摘要】2006年2月15日，國家財政部發布了《企業會計準則第21號——租賃》(以下簡稱“新準則”)，與2002年1月1日起施行的《企業會計準則——租賃》(以下簡稱“舊準則”)相比，新準則與舊準則在適用范圍、會計處理等方面有很多差異。本文試就《企業會計準則第21號——租賃》中的若干問題進行分析和探討。
　　
　　一、融資租賃概述
　　
　　融資租賃，是指實質上轉移了資產所有權相關的全部風險和報酬的租賃。其中，風險和報酬的轉移與所有權的轉移并不一定同步。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。融資租賃的認定標準如下：
　　（一）租賃期屆滿時，租賃資產所有權轉移給承租人。
　　（二）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使所有權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確認承租人將會行使這種選擇權。租賃開始日，是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。
　　（三）即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”通常掌握在租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上（含75%）。
　　（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”是指95%。
　　
　　二、融資租賃方式下出租方有關問題的分析
　　
　　（一）出租方應收融資租賃款的確定
　　初始直接費用，是指租賃雙方在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的相關費用，主要包括手續費、律師費、差旅費、印花稅等。
　　舊準則第十條規定，在融資租賃情況下，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用，即費用化。新準則規定，出租人發生的初始直接費用應當計入應收融資租賃款的入賬價值。在此，由于出租人的初始直接費用是由出租人自己發生的，則承租人或第三方沒有任何義務和責任進行承擔，所以應該由出租人負擔。而新準則中，出租人的初始直接費用作為“長期應收款”的一部分時，那么定義上就應該由承租人來負擔這筆費用，但承租人是不可能負擔的，因此就可能成為出租人永遠無法收回的長期應收款。由此可能使出租方的資產虛增，費用減少，利潤虛增。
　　
　　（二）出租方未實現融資收益的確認
　　1.未實現融資收益的新舊準則對比
　　舊準則規定，在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余額，將最低租賃收款額和未擔保余額之和與現值之和的差額記錄為未實現融資收益。
　　新準則規定，在租賃開始日，出租人將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記入未擔保余額，將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余額之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。它的賬務處理如下：
　　借：長期應收款
　　 未擔保余額
　　 貸：融資租賃資產
　　銀行存款等
　　未實現融資收益
　　其中，長期應收款=最低租賃收款額+初始直接費用
　　未擔保余額是租賃資產余值減出租人而言的擔保余值。
　　2．出租人未實現融資收益的分配
　　（1）未實現融資收益分配率的確定
　　租賃內含利率為分配率。租賃內含利率，是指在租賃開始日，是最低租賃收款額的現值與未擔保余值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現率。
　　（2）分攤未實現融資收益的新舊準則對比
　　舊準則規定：出租人可以采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入，在按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直接法、年數總和法等。
　　新準則規定：出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的融資收入。融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤、分配利率選擇實際利率法，體現了精細管理的要求。直線法、年數總和法作為實際利率法的補充，原因不外乎是這兩種方法的計算和操作雖然更為簡單，但卻偏離了融資租賃的經濟實質。因此，新準則此項內容的變更，對融資租賃雙方、租賃費的確認提出了更為嚴格的要求。會計處理如下：
　　借：未實現融資收益
　　 貸：租賃收入
　　3．融資租賃下，相關資產與負債在資產負債表中的列示
　　出租人應當在資產負債表中，將應收融資租賃減去未實現融資收益的差額，作為長期債權列示。
　　
　　三、未確認融資費用分攤方法的舉例
　　
　　例如，2004年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司以融資租賃方式向B公司租入一臺設備，合同主要條款如下：
　　1.租賃期開始日：2005年1月1日。
　　2.租賃期：2005年1月1日至2008年12月31日，共4年。
　　3.租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150000元。
　　4.該設備在2004年12月1日的公允價值為500000元。
　　5.租賃合同規定的利率為7%（年利率）。
　　6.承租人與出租人的初始直接費用均為1000元。
　　7.租賃期屆滿時，A公司享有優惠購買該設備的選擇權，購買價為100元。
　　8.租賃資產的公允價值為80000元。
　　
　　（一）計算租賃開始日最低租賃付款的現值，確定租賃資產的入賬價值
　　最低租賃付款額-150000×4+100=600100（元）
　　現值計算過程如下：
　　每期租金150000元的年金現值-150000×PA（4期，7%）
　　優惠購買選擇權行使價100元的復利現值-100×PV（4期，7%）
　　查表得知：PA（4期，7%）=3.3872
　　PV（4期，7%）=0.7629
　　現值合計=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>公允價值500000
　　因此，租賃資產的入賬價值為500000元。
　　
　　（二）計算未確認融資費用
　　未確認融資費用=最低租賃付款額-租賃資產公允價值
　　=600100-500000=100100（元）
　　會計分錄如下：（2006年1月1日）
　　借：固定資產——融資租入固定資產501000
　　 未確認融資費用 100100
　　 貸：長期應付款——應付融資租賃款600100
　　銀行存款1000
　　
　　（三）確定融資費用分攤率
　　計算過程如下：
　　根據下列公式：租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃資產公允價值
　　當r=7%時，150000×3.3872+100×0.7629=508156.29>500000
　　當r=8%時，150000×3.3121+100×0.7350=496888.5 <500000
　　由上面計算可知7%　　插值法計算如下：
　　 現值 利率
　　508156.2977%
　　 500000 r
　　496888.588%
　　
　　r=7.72%
　　在租賃期內采用實際利率法分配未實現融資費用，見表1。（單位：元）
　　四、未實現融資收益分配舉例（接上例）
　　最低租賃收款額=租金×期數+優惠購買價格=150000×4
　　+100=600100(元)
　　因此有 150000×P