論人力資本的會計特征

　　【摘要】人力資源會計一直是會計理論界的一大研究熱點。就人力資本而言，對其屬性的判斷有多種觀點。本文通過人力資本與負債及所有者權益的比較，認為人力資本既不具有負債的特征，也不具有所有者權益的特征，應作為企業的第三種權益加以確認，在會計處理上，應區別于負債和所有者權益。
　　
　　物力資源和人力資源共同作用，創造了人類社會的物質財富。在貨幣資本、勞動力、土地、技術四大生產要素中，貨幣資本由于其稀缺性和良好的流動性，一直處于先導地位。隨著經濟的發展以及以人為本的新經濟時代的到來，人力資源的地位在不斷上升，逐漸成為第一要素。反映在會計核算上，一方面要把人力資源確認為一項資產，另一方面，人力資源為企業所擁有而形成一項權益。該權益與負債、所有者權益一起形成企業的三大運營資本，三者有機結合，共同為企業創造財富。但人力資本無論是與負債還是所有者權益比較，都具有其特殊的屬性，從而決定了其會計處理的獨特性。
　　
　　一、與負債比較，人力資本所具有的特征
　　
　　（一）人力資本不需要償還
　　眾所周知，負債是企業過去的交易或事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。這種義務通常是企業取得所需資產或勞務等交易的結果，或由合同、協議或政府機構的規定而導致的。負債到期后，是必須要償還的，即企業必須要支付現金、非現金資產、提供勞務或將負債轉為資本來清償其債務。而人力資本是人力資本所有者將自己的知識、技能和體力等投入企業所形成的資本，這部分資本參與企業的生產經營，與負債、所有者權益共同創造企業的利潤。
　　當創造利潤的過程完成后，三種資本分別以不同的形式進行資本保全和參與企業利潤的分配。分別為：債權人收回本金和利息；所有者權益獲得股利和企業終結時的剩余財產分配；人力資本所有者通過取得工資和參與企業稅后利潤分配（勞動者權益分紅）進行資本的保全和參與企業利潤分配。工資僅僅具有資本保全的功能，它是勞動者維持勞動力生產和再生產及補償教育培訓的費用，而參與企業利潤分配的前提條件是企業必須實現利潤，即有了利潤人力資本才有可能獲得分配。因此，從這點出發，人力資本和負債相比，既沒有明確的償還金額，也沒有確切的償還期限，僅僅表現為一種剩余權益。
　　（二）人力資本的流動導致經濟利益流出企業是隱性的，用貨幣難以計量
　　負債的償還是有確切金額的，負債的償還必定導致經濟利益流出企業，即企業必須通過支付現金、轉移非現金資產或提供勞務等方式償還債務。而人力資本流出企業未必導致經濟利益流出企業，如某些人力資本擁有者由于年老體衰或身體殘疾等原因而退出企業；而有些人力資本的流動必將導致經濟利益流出企業，如掌握本企業技術訣竅、技術秘密的人員跳槽到同類企業必將導致本企業競爭力下降，但這種由于競爭力的下降而導致的經濟損失很難用貨幣估量。
　　（三）人力資本一般沒有明確的到期日
　　一般來說，負債都有明確的或合理估計的到期日，這和負債的償還性是分不開的。但由于人力資本的擁有者是人，人的自主性決定了人力資本的流動性，即使有勞動合同的約束，但實務中人員的辭職、脫崗進修、出國等因素導致人員離開企業都很難有事先約定。同時，對于這種不確定性的人力資本的減少，一般也是很難合理估計的。
　　
　　二、與所有者權益比較，人力資本所具有的特征
　　
　　（一）人力資本的流動性強
　　相對于所有者權益而言，人力資本具有流動性大的特點。對某一具體的人力資本，企業不具有在其經營期限內的永久使用權，而只能在特定的范圍內使用人力資本，人力資本一般是可以流動的。而所有者權益則不具有這一特性，除依法核減資本和企業破產清算外，所有者是不能夠隨意收回投入企業的資本的。
　　（二）人力資本的投資風險相對較小
　　所有者權益的作用不僅是提供營運資金，而且還要承擔人力資本補償部分——工資發放的保障。這種保障通過法律得以強化，并具有強制性。企業無論盈利還是虧損，工資的發放都要進行，在企業虧損時，工資的發放是通過蠶食所有者權益來進行的。盡管人力資本所有者要承擔失業、遭受勞動成果損失、機會損失等風險，但企業最終的虧損、破產的經營風險還是要由物力資本所有者來承擔的。
　　（三）人力資本向企業轉移的是其資本的使用權
　　所有者向企業投入資本時，資本的所有權連同使用權一起歸企業所擁有和控制，所有者以此換取企業的股權及其派生的收益權，而人力資本所有者僅向企業提供其勞動力的使用權，盡管在會計上可以將投入的人力資源確認為資產，但我們認為企業擁有或控制的僅僅是人力資源的使用權而非所有權。
　　（四）人力資本參與企業利潤分配的身份是“后天形成”的
　　所有者權益一旦投入企業，其投資人立即成為企業的所有者，“先天性”地享有企業利潤分配權，并且其投資的目的也是追求企業利潤最大化，這一權利經法律認可并確認下來。而人力資本所有者最初進入企業的目的僅僅是為了獲取工資收入，企業為了穩定人才或者出于激勵的目的，使勞動者的行為目標與企業所有者目標達成一致，才“后天”地賦予勞動者參與企業利潤分配的權利，這在相關法律中仍然是一個盲區。
　　
　　三、人力資本的會計處理
　　
　　基于以上的分析，筆者認為，人力資本既區別于負債，又區別于所有者權益，是企業的第三種權益或第三種資本。所以在會計核算上就應體現出第三種資本的特征。具體表述如下：
　　（一）賬務處理上，應單獨設置“人力資本”賬戶核算人力資本所有者投入企業形成的資金來源
　　該賬戶屬于權益性賬戶，職工被錄用或能力提高并經重新評估時，按評估或重估的價值記“貸方”；因調出、退休、死亡而脫離企業或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降，經評估減少的價值等記“借方”；余額在貸方，表示在職職工經評估確認的資本額。同時設置“人力資產”賬戶，核算企業所擁有或控制的人力資源價值。借方登記職工被錄用或能力提高并經重新評估時所確認的評估或重估的價值；貸方登記因調出、退休、死亡而脫離企業或年老、健康狀況不佳等原因使其能力下降經評估減少的價值；余額在借方，表示企業期末實際擁有或控制的人力資源價值。“人力資本“和“人力資產”均應按職工所在部門和職工名字設置二級和三級賬戶。
　　當企業錄用一個職工，應按評估確認的價值：
　　借：人力資產
　　貸：人力資本
　　當某個職工因學習、工作經驗積累等原因導致其評估價值增加，應按增加的價值：
　　借：人力資產
　　 貸：人力資本
　　如職工能力下降，經評估其價值減少，應作相反的會計分錄。
　　職工離開企業，致使企業所擁有的人力資源減少，應按該職工的人力資本價值：
　　借：人力資本
　　 貸：人力資產
　　有人認為，人力資產應視同企業固定資產、無形資產一樣，應定期折舊或攤銷其價值。但筆者認為，人力資產是一種特殊的資產，這種資產不一定隨著時間的推移而減少其價值，反而有的人力資產會隨著職工工作經驗的豐富、閱歷的加深、知識的增長，其人力資產價值會越來越大。當然，有的人力資產確實是隨著環境、自身素質等的變化其價值是不斷減少的。所以，企業應定期對人力資源進行評估，根據評估價值同時調整“人力資產”和“人力資本”賬戶。這樣處理方便易懂，增加了可操作性。
　　（二）在資產負債表中，人力資本應作為一項權益單獨列示
　　根據前面的分析，人力資本流動性弱于負債而強于所有者權益，所以根據人力資本的流動性排序，應在負債和所有者權益之間單獨作為一個項目來列示。至于人力資產，由于企業取得人力資產的使用權其持續期限往往大于一年，并且一般會短于某些固定資產的經濟壽命，所以人力資產應作為企業的一項非流動資產，并根據其流動性大小，應在長期股權投資和固定資產之間作為一個單獨項目列示，以使會計信息使用者能注意到企業人力資源的價值，企業管理者也能因人力資源而單獨制定出最佳的管理決策。
　　（三）對會計基本等式的影響
　　考慮了人力資本投資后，會計基本等式由原來的資產=負債+所有者權益修正為：資產=負債+人力資本+所有者權益，其中，資產包括人力資產和物力資產。
　　隨著人力資源重要性的不斷提高，對人力資源會計的研究也在不斷深入，可以預見，隨著人力資源會計計量方法的日益改進和完善，人力資源必將納入企業的財務信息系統中對外提供報告，有了人力資源信息的加入，企業提供的會計信息將更加可靠，其相關性也將更強。