公允價值的引入對企業核算的影響

　　【摘要】我國新《企業會計準則》在諸多方面實現了突破，其中最引人注目的是公允價值計量屬性的運用。公允價值的運用必然會對企業的會計核算產生深遠影響，本文擬就公允價值計量和歷史成本計量對會計核算影響的差異進行分析。
　　
　　作為現代經濟社會最重要的信息產品之一，財務會計的目標在于向信息使用者提供決策相關的信息。為了保證信息的品質和可比性，世界各國普遍采用制定統一、公認的會計準則來加以規范。因此，會計準則是規范會計信息加工和處理的準繩。高質量的會計準則有助于投資者更好地評價不同公司的收益和風險來源，判斷和調整對公司的定價。2006年2月財政部頒布了與國際趨同的新《企業會計準則》，已于2007年1月1日在上市公司執行，2008年1月1日將在國家電網公司全面實施新會計準則。與既往我國會計準則和會計制度的改革方向一致，新會計準則突破了歷史成本原則，更多強調公允價值的計量，將更多的資產和負債的公允價值變動計入利潤，符合經濟收益觀，為我國會計國際趨同邁出了實質性的一步。新準則的主要特點就是與國際準則趨同，在很多方面實現了與國際通行做法的接軌，為中國經濟更快地融入全球一體化作了基礎性的鋪墊。
　　
　　一、公允價值的引入
　　
　　在新準則體系中，最引人關注的一點就是公允價值的引入。長期以來，在財務會計中，采用歷史成本計量資產是一條重要的基本原則，歷史成本計量模式成為主導的會計計量模式。在我國，會計計量也一直遵循歷史成本原則。因而新準則頒布后，很多人認為是對原來以歷史成本為基礎的會計體系的顛覆。常年搞會計核算的人其實都對歷史成本有著根深蒂固的依賴，任何簿記講究的都是真憑實據。現行會計準則在剛開始實施時，一些老會計就對八項準備如何計提感到有些迷惘，畢竟這要依靠判斷，而非原始憑證。因此，新準則的實施對會計核算的傳統思維是一次全面的挑戰。
　　公允價值并非是個新鮮事物，較早引入公允價值的可能是美國會計程序委員會公告第4號“企業財務報表中的基本概念和原則”（1970年）、美國會計程序委員會意見書第16號“企業合并”（1970年）、第21號“應收賬款和應付賬款的利息”（1971年）和第29號“非貨幣性交易”（1973年）。但最先提出公允價值概念的并不是這幾項公告或意見書，而是美國著名的會計學家William Paton。早在1946年3月，Paton教授就在《會計師月刊》（Journal of Accountancy）發表了一篇題為“會計中的成本和價值”的文章。在該文中，Paton教授指出，“成本和價值不是相抵觸和相排斥的概念。在購買日，成本和價值幾乎是一樣的，至少在大多數交易中如此。就支付媒介是非現金財產的交易而言，購入資產的成本應按所轉出財產的公允市場價值確定。事實上，成本是重要的，因為其大致等于購買日的公允價值。”國際會計準則委員會在1982年公布的IAS16“固定資產會計”中首次引入了公允價值的概念。
　　
　　二、公允價值計量和歷史成本計量對會計核算影響的差異
　　
　　（一）入賬價值的確認
　　在歷史成本計量模式下，現行會計制度規定：資產的入賬價值為其歷史成本，即資產取得時的實際資金消耗，而且一經確定不得更改，而以公允價值計量時則不然。由于公允價值是基于市場信息的一種評價，隨著市場的變化，公允價值處在經常性地變化之中，與此相適應，資產的入賬價值就不能是確定不變的，而需要根據公允價值的變動進行調整。一般來說，公允價值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，視資產的增值或減值情況而定。
　　（二）資產攤銷對象的確定
　　在歷史成本計量模式下，資產的攤銷對象毫無疑問是其歷史成本，或平均攤銷，或加速攤銷。而以公允價值計量時，資產攤銷對象的選擇有兩種：公允價值和實際成本。許多學者認為，攤銷的對象應是其公允價值。但筆者認為，資產攤銷的對象應是其實際成本。因為公允價值并非企業為取得該項資產實際付出的代價，如果對它進行攤銷記入“管理費用”、“制造費用”等科目，當資產增值時，則會虛增費用；當資產減值時，則會少計費用，造成費用不實。公允價值在性質上近似于一種客觀的評估價值，它不符合費用類科目的核算內容，所以資產攤銷的對象應是其實際成本，而不是其公允價值。正因為如此，以公允價值計量時，會計信息既要反映資產的公允價值，又要反映資產的實際成本，所以，應采用雙賬戶反映方式。
　　（三）會計反映的形式
　　在歷史成本計量模式下，只需單賬戶反映資產的實際成本即可。而以公允價值計量時，由于資產的攤銷對象仍然是其實際成本，所以，會計既要反映其公允價值，又要反映其實際成本，因此需要設置雙賬戶。在會計報表中，除了有反映資產實際成本的賬戶外，還需有反映公允價值與實際成本的差額賬戶，如公允價值大于實際成本，則兩個賬戶同為借方余額；當公允價值小于實際成本，則實際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額。現行的會計科目表出于謹慎性原則的考慮，只是針對資產賬戶設置減值準備賬戶，應該說這只是一種過渡形式，等到公允價值能夠被準確把握的時候，不僅要反映資產的減值，還要反映資產的增值，如商譽、土地使用權等是可以大幅增值的。
　　
　　三、公允價值在我國實際運用中要注意的問題
　　
　　根據以上分析，從外因上來講，在我國要把公允價值作為一項單獨的計量屬性，必須建立一套完整的估價體系以保證企業價值的正確判斷。但是，目前我國十分缺乏這方面的機制，加之市場體系的不完善，生產資料市場、產權市場尚在建立健全中，相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”，從而有可能影響“利潤”的真實性、可靠性。而盲目地把公允價值作為一項單獨的計量屬性，不僅不利于價值的“公允”判斷，反而有可能成為企業操縱利潤的手段。從內因上來講，在計量屬性上，公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值、未來現金流量的現值之間存在著交叉重合。目前我國會計計量屬性體系中包括了歷史成本、重置成本、 可變現凈值等計量屬性，再將公允價值定義為一種計量屬性，還是暫時作為會計計量的一個方向或者說是目標，筆者覺得有待于市場體制的進一步發展與完善。
　　新準則體現了對公允價值的謹慎使用原則，但這與以公允價值為主導的國際會計準則還是有一定的差異。新《企業會計準則》考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，列示了四種可供選擇的方法，即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產最新交易價格的均可參照類似房地產的現行市場價格，亦可以采用估計未來現金流量的現值法進行確定。 實行公允計價值計量后，現金流成為反映企業管理能力的最重要指標，將會受到更多的關注。公允價值反映了公司的并購價值，但好的資產能否產生好的收益是投資者同樣關心的問題。公允價值波動計入當年損益，意味著公司的利潤將會巨幅波動，評價意義降低，而真正能夠反映企業盈利情況，以及持續經營能力的指標是經營活動現金流。新準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例接軌的標準，首次構建了比較完整的有機統一體系。希望通過一系列來自行政執法、行業自律、輿論監督、群眾參與相結合的市場監督體系的壓力，使會計準則能夠發揮最大效力，讓每個公司都實現財務健康。