中德會計環境的差異對會計模式的影響之比較分析

　　【摘要】中德兩國在政治經濟體制、法制環境、社會文化環境方面都存在一定的差異，從而有了兩國會計模式上的不同。筆者通過上述比較，為我國如何改善會計環境，逐步推進會計改革，完善會計法律體系，完善會計監管體制，保證會計標準的嚴格執行，健全會計制度提供了一定的啟示和借鑒。
　　
　　一、中德會計環境差異分析
　　
　　（一）政治經濟環境
　　我國是一個以公有制為基礎的發展中的社會主義國家，實行的是社會主義市場經濟。在我國國家是首要的、最大的投資者，國有經濟占主導地位并發揮主導作用。個體私營經濟受國有經濟的影響也接受國家的引導和監督。國家是會計信息的主要使用者，企業會計信息主要用于其業績考評。受其影響，我國在會計目標及會計信息使用方面，強調為滿足國家宏觀調控和公眾利益的需要，會計目標定位于“受托責任觀”。
　　德國是一個以私有制為基礎的發達的資本主義國家，實行的是社會市場經濟且處于較完善階段，其社會市場經濟的特點是保護競爭、限制壟斷；其根本出發點是市場的自由原則與社會公平的有機結合。在德國，私有制經濟占絕對主導地位并發揮主導作用。德國總是鼓勵個人做出成績，注冊資本和稅后計提公積金較低。正是出于對這一點的考慮，德國企業資金主要來源于銀行貸款，因而在資產計價和收益計量方面極為穩健。在實務中表現為采用歷史成本計量，政府允許企業設置各種類型的準備金，主要也為迎合債權人的偏好。
　　(二)法律環境
　　我國法律屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國的法制建設，不論是立法方面還是執法方面，與發達國家相比尚有一定距離。此外，根據實際情況，我國既強調法律的嚴格性和穩定性，也認同政府規章的靈活性。實際工作中，會計法是我國會計的“母法”，此外，還有準則、制度及主管部門的有關補充規定，這些都是我國實務界應遵守的會計規范。
　　德國屬大陸法系的典型代表，并且是一個高度法治的國家。德國人崇尚法制，強調紀律，這主要表現在：一是有完善的法律體系；二是有嚴密的司法制度；三是有嚴格的執法。從德國的法律條文中可以看出，法律規定得相當詳細，無論是國家行為還是個人行為都盡可能納入法制管理的軌道。受其影響，德國會計記賬的基本原則、會計報表的編制和審計方面均有法律明文規定，而且較詳細。
　　(三)文化環境
　　我國屬群體導向文化，講求集體主義。在道德上，崇尚合作，講求人和，重感情不重法治。在社會風尚上，社會傾向權力等級差別，同時認同國家利益高于一切，因而在會計目標與會計信息披露上，滿足國家需求，對國家無需保密。
　　德國獨特的會計模式也是與德國的文化背景分不開的。德國文化受羅馬文化影響較深，羅馬文化國家制度和法律的嚴謹對德國文化產生了深刻的影響，直至現代的德國還是以法制化著稱于世。日耳曼文化民族在種族優越方面經常表現出過分的自信。因此，德國會計界往往認為自己的準則是世界最好的準則，不愿意接受國際會計準則。德國是一個審慎的民族，人們希望社會機構能維系社會一般遵循的規律；同時，德國是個偏重陰柔的社會，會計模式強調立法管理，信息披露偏向保守，對會計核算采取保守的態度，嚴格遵守歷史成本原則，頻繁提取準備金。
　　
　　二、中德兩國會計模式的比較
　　
　　(一)關于會計目標的定位
　　德國會計目標的總體定位實際上是“受托責任觀”與“決策有用觀”的綜合。謝爾德巴赫在他的《商法年終決算》一書中明確地表達了這一思想，他將商法報表的任務分為兩個方面：一是在所有者與管理者之間、所有者與債權人之間劃分職責的職能；二是提供信息的職能。顯然，前者是指受托責任信息，后者則是一般的決策有用信息。鑒于我國資本市場尚不發達和規范，兩權分離尚欠徹底，我國的會計目標應定位于“受托責任觀”。
　　(二)會計規范的制定與實施
　　德國會計規范由聯邦司法部負責制定。德國會計規范制定者(也稱為立法者)的任務是制定出滿足下列要求的會計規范：一是會計規范應該使企業不能做出一項有利于一定的利益集團而不利于另一利益集團的決定；二是會計規范應該使企業不能向財務報告使用者提供錯誤的或不完整的會計信息，以致他們基于這種信息做出錯誤決策，引起資產損失。這樣，德國會計立法者就不得不站在“真正的外部信息使用者”立場來制定財務會計規范，從而使德國的會計規范納入了保護債權人利益的模式。通過規范會計信息給有關利益各方一種保護，使他們免遭錯誤會計信息的誤導。
　　我國會計規范由財政部負責制定。我國會計立場是為了國家宏觀經濟管理的要求。企業會計基本準則第一條規定：會計準則制定的目的是為了社會主義市場經濟的需要、為了統一會計核算標準和保證會計信息質量。第十一條又規定：會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。在這些規定中，符合國家宏觀經濟管理的需要明顯是我國會計規范制定者的一個出發點。企業無論對外還是對內提供會計信息，都須首先符合國家宏觀經濟管理的要求，也就是把國家信息需求或國家利益始終放在第一位，這與德國會計立法者的立場形成了鮮明的對照。
　　(三)會計信息披露制度
　　德國會計信息披露的特點是：信息披露從保護中、小企業的競爭力出發，按區別對待、分層披露的原則進行。其主要手段一是運用會計報表結構與項目分類控制關鍵信息的披露；二是運用會計報表附注披露的不同要求調節附注披露的信息量，資本的公開性越大，規模越大，則附注披露越多；三是運用對審計的不同要求改變會計信息的可信度；四是運用財務報告公開的不同方式和時間要求影響會計信息的傳播。
　　我國會計信息的披露，規范的重點集中在上市公司，主要特點是：上市公司會計信息要求在大眾媒體上公開，非上市公司則僅要求對股東和國家有關部門定向公開；企業會計信息披露不分企業規模，比較強調披露上的一致性。相對而言，我國會計信息披露缺乏層次性，難以處理企業會計信息披露與保密的關系。
　　
　　 三、德國會計模式對我國的啟示
　　
　　（一）我國的經濟體制正處于轉軌時期，實現轉換到位還需要經歷較長的歷史過程。改革開放以后，我國制定了很多與會計相關的法律制度，但這些法律規范與其他法規之間有所失衡。除《會計法》作為母法，專門對會計進行規定外，《公司法》和《企業所得稅法》等也對會計有所規定，但內容和詳細程度都遠遠不如德國的《商法》和《公司法》。我國應該借鑒德國“會計法典化”的做法，建設和完善會計規范體系，學習德國立法中的表決制和公開征求意見等成功經驗，構建完善的會計法律體系。
　　（二）弘揚民族優秀文化，提高民族誠信意識。德國人的嚴謹、誠實和守紀律是德國能夠真正建立起完善的法治型市場經濟的重要基礎，這是需要我們深刻思考的問題。我們的民族也是一個優秀的、重視誠信的民族，但是在經濟改革中出現的諸多不誠實守信的現象也極大地侮辱了中華的文明，甚至有了朱镕基對國家會計學院的學生也僅限于“不做假賬”的期望，這不能不深刻地警示我們會計環境的缺陷和會計制度的不健全。所以，一定要加強對國民的輿論宣傳、價值取向的引導，充分利用民族優秀傳統和文化的根基，把“誠信”放在首位，加強和提高整個民族的誠信意識，為會計制度的完善和實施提供一個有利的環境，使培養出來的人才不僅要有一流的專業知識，更要具有一流的道德水準和誠信意識。
　　（三）加強會計監管，保證會計標準的落實。一方面，由于會計制度缺失，會計環境制約，我國一些企業通過“鉆空子”等手段不履行相應會計責任的行為難免存在，限制了會計制度的有效落實；另一方面，隨著我國推進會計國際化的進程，會計國際化的經驗較少，會計監管變得更為困難和復雜。所以，在加快會計標準制定和完善的同時，應當強化會計監管，確保會計標準在制定和發布后得到有效實施，要搞好會計監管機制的建設，明確界定財政、審計、證券、金融、稅務和會計等監管部門的職能和范圍，落實責權，形成合力，做到執法必嚴、違法必究，加大對會計違法行為的處罰力度，以保證會計標準的嚴格執行。