逐步取消外資銀行“超國民待遇”稅收優惠

銀行在一國金融體系中往往居主導地位，銀行稅制的規定及其優化程度對銀行業的規模、結構、風險程度都具有重要影響，是開放條件下維持東道國銀行市場公平競爭環境的重要平衡杠桿。

外資銀行的“超國民待遇”

改革開放之初，為鼓勵外資流入，我國外資銀行稅制是按照優惠原則設計的，在實施中，堅持\"全面優惠\"與\"特定優惠\"相結合，通過降低稅率、稅收減免、提高起征點、再投資退稅等方式，使外資銀行稅收負擔遠遠低于中資銀行。與此同時，我國通過嚴格準入條件，限制外資銀行經營地域、業務范圍來\"平衡\"外資銀行在稅負方面享受的\"超國民待遇\"。

加入世界貿易組織后，我國履行承諾逐步放開了對外資銀行經營地域、市場準入、本幣業務等方面的限制措施，在市場競爭天平的外資銀行一側逐步撤去了若干重要砝碼。為增強中資銀行整體競爭力，使失衡的天平恢復平衡，在我國銀行業逐步走向全面對外開放的寶貴的5年過渡期，我們本應在不違背 WTO基本原則條件下，體現行業扶持特點，給予中資銀行必要的稅收支持，逐步拉平中外資銀行的實際稅負水平。

但令人遺憾的是，時至今日外資銀行在稅收領域仍享受大量的\"超國民待遇\"，其實際稅負遠低于中資銀行，這進一步擴大了外資銀行本已享有的市場競爭優勢。

流轉稅制方面存在差異

外匯轉貸業務是當前外資銀行當前主要業務品種，可以按利差征收營業稅，而中資銀行事實上要按利息全額征稅。這是由于外資銀行外匯貸款一般通過國際融資（包括從本銀行集團內部關聯企業融資）取得資金后再轉貸給境內企業。由于資金來源受國家外債規模管制等因素限制，中資銀行外匯貸款一般以自有外匯資金貸放，由此導致中外資銀行外匯轉貸業務稅收政策盡管條文規定一致，但在實際執行中形成差異，中資銀行在競爭中處于不利地位。而轉貸業務作為外資銀行的主要業務，加上外資銀行可以通過內部關聯交易提高資金成本，規避稅收降低稅負，故在競爭中優勢地位明顯。

在適用稅種上，一方面中資銀行需要繳納的流轉稅稅種多于外資銀行，中資銀行除繳納營業稅以外，還要繳納城市維護建設稅和教育費附加，外資銀行免征上述稅費。

所得稅制方面雙重標準

在所得稅方面，內外資銀行適用不同的稅收法律、法規，中資銀行適用國務院制定的《企業所得稅暫行條例》，外資銀行則適用全國人大制定的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，上述兩部法律、法規中一些具體規定不一致，導致了中外資銀行在所得稅稅制上存在較大差異，主要體現在如下幾個方面：

中資銀行適用稅率高于外資銀行。盡管企業所得稅和外商投資企業和外國企業所得稅法的法定最高稅率都為33%，但許多外資銀行可以享受15%、甚至7.5%的所得稅率。與此相對照，大部分中資銀行目前適用33%的企業所得稅法定基本稅率，只有微利的農村信用社才可能享受到18%和27%的低稅率。

中資銀行稅前準許扣除項目遠遠嚴于外資銀行。外資銀行稅前扣除項目的規定基本與國際稅收慣例接軌，一般允許據實扣除。例如稅法對外資銀行在稅前扣除的工資、職工福利、業務招待費、捐贈支出、廣告費、傭金等幾乎無任何限制，基本可以據實列支；而中資銀行許多稅前扣除項目只能按照稅法規定的標準扣除，超標部分要調增應納稅所得額。

這方面最典型的差異體現在工資薪金扣除項目上，外資銀行工資薪金支出根據財務會計賬簿記載可以據實扣除，而現行中資銀行適用的計稅工資扣除標準上限長期維持在960元，即使根據2006年新修訂的個人所得稅法扣除上限提高到1600元，與外資銀行相比仍差距甚大。加上銀行業屬于知識密集型行業，平均工資水平比較高，工資扣除的限制對銀行稅負影響很大，進一步導致中資銀行因稅負過重而缺乏競爭力。

在固定資產折舊方面，稅法規定中資銀行固定資產殘值一般不高于固定資產原值的5%，而外資銀行固定資產殘值上限為原價的10%，而且在可以遞延稅款的加速折舊法的適用條件上，現行稅法對中資銀行的限定也比外資銀行更為嚴格。

所得稅稅收優惠政策不一致。外資銀行可以享受的企業所得稅優惠政策遠遠多于中資銀行，導致中資銀行所得稅負明顯高于外資銀行。首先外資銀行可以享受地區性稅收優惠，一是在特定地區設立的符合規定條件的外資銀行、中外合資銀行可以享受稅收優惠，而中資銀行不能享受這項稅收優惠；二是對在西部地區、東北老工業基地設立外資銀行的，允許其在內地新設分支機構時對市場準入條件中的盈利要求實行跨地域合并計算；其次外資銀行可以享受再投資退稅優惠，一是外資銀行將本企業取得的利潤直接投資于該企業以增加注冊資本或者作為資本投資開辦其他外資企業，經營期在5年以上的，可退還其投入資本部分已繳納所得稅40%的稅款；二是外資銀行在中國境內投資于其他企業，從接受投資的企業中取得的利潤（股息），可以不計入本企業應納稅所得額，與此相對照，中資銀行對外股權投資從被投資企業取得的投資收益須由當地稅務機關出具已納稅證明才可以抵扣企業所得稅。再次，外資銀行對外國企業利息所得享受10%的低稅率優惠，而且從2000年起享受優惠的地域范圍由經濟特區、經濟技術開發區、沿海經濟開放區等特定地區擴大到全國范圍，而中資銀行利息所得一律按33%的正常稅率征稅。

縱上所述，中外資銀行所得稅稅負存在很大差異。根據上海市地方稅務局所得稅一處的測算，上海市2000年度內資銀行所得稅實際稅負為31.26%，而同期外資銀行所得稅實際稅負僅為15.64%， 二者幾乎相差一倍。

呆帳準備計提差異巨大

呆帳準備金稅務處理方法是銀行所得稅的核心問題，盡管世界各國對此具體處理方法不盡相同，但為防止過度征稅或者征稅不足，一般遵循稅收中性原則，即所得稅稅前扣除在數量上和時間上同銀行貸款損失的實際市場價值或名義市場價值保持一致，允許銀行根據實際經濟損失在稅前列支。

從具體計提方法看，國際通行做法是要求銀行按照貸款風險分類結果提取呆帳準備，并允許銀行在所得稅前列支。我國稅法的有關規定一是與銀行監管當局的規定相距甚遠，二是中外資銀行之間的計提比例也有差異。我國稅法規定，中資銀行按照提取呆帳損失準備資產期末余額的1%計提的呆帳準備可以在所得稅前扣除，而外資銀行可以逐年按照年末放款余額計提不超過3%的壞帳準備，從該年度應納稅所得額中扣除。實際發生的壞帳損失，超過上一年度計提的壞帳準備部分，可以列為當期損失；少于上一年度計提的壞帳準備部分，應計入本年度應納稅所得額。

對比上述規定，稅務部門僅有限度地承認銀行貸款一般損失準備金計提結果，對專項準備和特殊準備的計提結果均不認可，且中外資銀行的允許扣除比例存在差異，致使中外資銀行的利潤核算受到一定影響。稅法的規定遠低于中國人民銀行規定的計提比例，也不符合國際慣例和公平稅負的原則。

完善我國銀行稅制迫在眉睫

入世五年過渡期在2006年年底結束，今后我國銀行服務市場將更加開放，為營造中外資公平競爭的環境，應在完善現行銀行稅制的大背景下有計劃、有步驟地取消外資銀行現有的\"超國民待遇\"稅收優惠，對中外資銀行實行同等國民稅收待遇，營造公平合理的競爭環境，使本已傾斜的杠桿恢復平衡。

完善現行銀行財產稅制

一是對外資銀行開征城市維護建設稅。目前在華外資銀行基本都坐落于城市市區，與內資銀行一樣，都從我國城市建設中受益，應當按照\"國民待遇\"原則，對外資銀行課征城建稅；二是取消外資銀行機構不適用教育費附加的規定，對外資銀行一并開征教育費附加；三是在此基礎上考慮合并內外資銀行兩套財產稅制，取消城市房地產稅和車船牌照使用稅，將現內資企業房地產稅和車船使用稅的征收范圍擴大到所有銀行金融機構；四是根據財政承受能力，逐步降低中外資銀行營業稅稅率，并適時調整稅基，將現有按照全部利息收入征稅改為按利差收入征稅。

統一現行銀行所得稅制

首先，應對內外資銀行所得稅稅率進行統一調整。在調整過程中順應國際上企業所得稅稅率普遍下降的趨勢，適當降低企業所得稅稅率。

其次，取消內外有別的所得稅制體系和減免稅政策，對扣除項目、資產和財務處理辦法作統一規定，實現內外資銀行均采用同一稅種，適用同一部稅法，統一計稅依據和稅率，取消單獨對外資銀行給予稅收優惠的做法，以此平衡內外資銀行所得稅負擔，鼓勵公平競爭。

第三，在稅收優惠方面，實行以間接優惠為主的稅收優惠方式。一是逐步改變區域優惠為主的政策模式，二是不再按中資、外資劃分，而應按照銀行不同業務種類區別。在此基礎上借鑒發達國家經驗，對一些具有發展前景，符合政策鼓勵范圍的銀行業務如離岸業務給予稅收優惠政策，規定較低的稅率，給予較多的稅前扣除，鼓勵其快速成長，三是未雨綢繆，及早著手研究金融創新產品和衍生工具的所得稅征收問題。

完善呆帳準備金稅前扣除制度

只有呆帳準備金的計提比例真實反映銀行資產的風險狀況，才能保證銀行持續穩健經營。現行呆帳準備金的稅務一是根據稅收中性原則，對中外資銀行貸款損失給予的稅收減免，應該既包括所得稅減免，也包括營業稅減免。為此，在營業稅營業額中，扣除各種貸款損失準備金，包括一般準備金、專項準備金和特種準備金；二是允許中外資銀行根據貸款五級分類標準計提的專項準備金免繳所得稅，以此鼓勵銀行及時、足額計提專項準備，并以專項準備核銷呆帳；三是改革貸款損失認定方法，借鑒發達國家經驗，加強稅務和銀行監管部門配合，對貸款損失超過專項準備的部分，由銀行監管部門認定貸款損失是否屬實，稅務部門根據監管部門的認定給予相應稅收減免。這種制度安排既可使銀行呆帳核銷行為得到有效控制，又能使銀行貸款損失得到及時核銷，有利于實現稅收中性和減少掛帳，降低運營風險。

（作者單位：王剛，上海財經大學法學院金融法研究中心；吳畏，上海財經大學金融學院）