新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中的要點(diǎn)分析

[摘要] 分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，指出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于從制度的“源頭”上減少做假賬的可能性，并提出應(yīng)該從四個(gè)方面來有針對(duì)性地展開工作，從而使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落到實(shí)處。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程IASC

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化、國際資本市場(chǎng)國際化以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASC) 改組的完成，越來越要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則朝著國際協(xié)調(diào)、趨同的方向發(fā)展。為順應(yīng)國際潮流，財(cái)政部于2006 年2月15日發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并將于2007年1月1日率先在上市公司中施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布是中國會(huì)計(jì)改革史上一個(gè)重要的里程碑，對(duì)于完善我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、提高對(duì)外開放水平和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平、建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度、加速中國融入國際經(jīng)濟(jì)體系、遏制人為操縱利潤等都具有十分重要的意義。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)和主要組成

這次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，其最大的特點(diǎn)是體現(xiàn)了國際趨同性。經(jīng)過財(cái)政部和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)雙方的共同努力，解決了雙方準(zhǔn)則中的非實(shí)質(zhì)性差異，除了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定以及長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回兩項(xiàng)差異外，二者實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性的趨同。具體說明如下：

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系劃分為三個(gè)層次：(1)基本準(zhǔn)則，即為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想和指導(dǎo)原則。該項(xiàng)新準(zhǔn)則包括以國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的“一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，對(duì)具體準(zhǔn)則進(jìn)行指導(dǎo)。(2)38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，包括對(duì)原有16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和新增22項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且兩項(xiàng)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表又可劃分為金融企業(yè)和非金融企業(yè)兩部分(涂薈喙，2006)。(3)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性指南。許多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中并不存在企業(yè)會(huì)計(jì)制度，通常會(huì)計(jì)制度是由企業(yè)自行制定的，因此不將企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南稱為會(huì)計(jì)制度。

其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。修訂后的基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也側(cè)重于資本市場(chǎng)的投資者，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的具有概念框架性質(zhì)的文件稱為“編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架” (Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements ， 簡(jiǎn)稱IASC 框架) ，葛家澍(2004)研究指出，IASC的目標(biāo)主要是提供在經(jīng)濟(jì)決策中有助于一系列使用者關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的信息， 反映企業(yè)經(jīng)營管理層受托責(zé)任的信息。

再次，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求中增強(qiáng)了相關(guān)性，歷史成本不再是惟一的主要計(jì)量屬性。由于我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比還有很大差距，存在數(shù)量不足、涵蓋面較小、可操作性較差、信息披露的廣度不夠以及對(duì)公允價(jià)值和價(jià)值重估的方法較為排斥等問題，所以新準(zhǔn)則首次比較全面地導(dǎo)入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性。

二、進(jìn)一步加強(qiáng)和完善新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，減少假賬的發(fā)生

鄧小平同志曾說過：“好的制度可以讓壞人做好事，壞的制度可以讓好人做壞事。”通過走訪調(diào)查13所高等院校48位教授，大家普遍贊同，假賬的主要根源在于制度不完善。通過新準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有利于減少人為操縱利潤的機(jī)會(huì)。

盡管我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，存在著諸如企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范、國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制、公司的評(píng)價(jià)監(jiān)督等方面過于倚重利潤指標(biāo)、普遍存在短期行為等問題。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做了較大程度的努力，從制度的“源頭”上減少了做假賬的可能性。

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下實(shí)行新的存貨記賬方法，取消“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”記賬。當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，若采用“后進(jìn)先出法”，是將材料以當(dāng)期購入的高價(jià)入賬，當(dāng)期成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤就減少了;如果采用“先進(jìn)先出法”，則與之相反，增加當(dāng)期企業(yè)的利潤。若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將使企業(yè)人為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤這一慣用手段不能再被使用，便于對(duì)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(jī)進(jìn)行分析比較，提高了會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值。

其次，新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱利潤，是我國一些上市公司調(diào)節(jié)利潤常用的重要手段之一。有些公司本年度盈利上升，則多計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，使當(dāng)期利潤下降;盈利下滑，再將跌價(jià)準(zhǔn)備沖回，使當(dāng)期利潤增加。還有一些上市公司，預(yù)測(cè)本年度將虧損后，大量計(jì)提減值準(zhǔn)備，加劇本年的虧損程度，然后在來年將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，呈現(xiàn)出“改頭換面”、“扭虧為盈”的假相。

再次，同一控制下的企業(yè)合并以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤操縱;擴(kuò)大了合并報(bào)表范圍，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

最后，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則取消了過去資產(chǎn)價(jià)值方面過死的規(guī)定，也不再簡(jiǎn)單地以“以非出售為目的”， “持有期不改變實(shí)物形態(tài)”等作為特征。這樣的處理有利于企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況制定適合于自己的固定資產(chǎn)的分類方法等。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則不再像以前那樣具體規(guī)定了固定資產(chǎn)價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)(比如單位價(jià)值在2000元以上) ， 有利于真實(shí)地反映企業(yè)的固定資產(chǎn)信息，既符合國際會(huì)計(jì)慣例， 也符合我國會(huì)計(jì)改革的具體思路。

三、新準(zhǔn)則實(shí)施中的應(yīng)注意的要點(diǎn)

趙愛玲(2006)指出，新準(zhǔn)則在實(shí)施過程中要過四道“關(guān)”：準(zhǔn)則關(guān)、技術(shù)關(guān)、道德關(guān)和審計(jì)關(guān)。因此，在實(shí)施新準(zhǔn)則的過程中，主要是圍繞解決這四個(gè)難關(guān)來展開工作。

首先，以準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度真正實(shí)現(xiàn)內(nèi)在的和前后的完全一致性。例如，目前我國的基本準(zhǔn)則不能統(tǒng)率具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則也存在內(nèi)在邏輯不一致，這個(gè)現(xiàn)象令人難以理解，盡管準(zhǔn)則制訂者屢屢強(qiáng)調(diào)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定和修訂過程中，將處理好國際慣例與中國國情的關(guān)系、繼承與發(fā)展的關(guān)系、科學(xué)規(guī)范與便于操作執(zhí)行的關(guān)系，但實(shí)際并沒有落到實(shí)處。

其次，對(duì)公允價(jià)值形成明確的立場(chǎng)。從目前出臺(tái)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，部分準(zhǔn)則存在一些高難度動(dòng)作，如購買法、計(jì)稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)組等，除了計(jì)稅基礎(chǔ)外，大部分是與公允價(jià)值有關(guān)，公允價(jià)值究竟本質(zhì)是個(gè)估值的東西，準(zhǔn)則實(shí)施者不但是報(bào)表的編制者，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還是估價(jià)師，這需要增加報(bào)表編制者在這方面的知識(shí)，要系統(tǒng)學(xué)習(xí)價(jià)值評(píng)估技術(shù)和方法。

再次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)道德的建設(shè)，不能使之落在口號(hào)上。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量、披露方面主觀性增加，報(bào)表編制者的自由裁量權(quán)大大增強(qiáng)，會(huì)計(jì)信息由謹(jǐn)慎向中性過渡。現(xiàn)在情況好比以前是錢財(cái)分離，但現(xiàn)在是錢財(cái)合一，這樣發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)的幾率就成倍增加，濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)象隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施不但不能得到遏制還會(huì)蔓延。

最后，與時(shí)俱進(jìn)，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。當(dāng)會(huì)計(jì)技術(shù)升級(jí)時(shí)，審計(jì)技術(shù)也必須升級(jí)，否則很難對(duì)會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)公允做出研判。需要對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)進(jìn)行進(jìn)一步培訓(xùn)，使之得到進(jìn)一步提高，培養(yǎng)出既能通曉國際準(zhǔn)則、能夠與國際同行對(duì)話交流、可以參與國際準(zhǔn)則制度的一流專家，也培養(yǎng)出只有記賬水平的會(huì)計(jì)師，從業(yè)人員隊(duì)伍是高度多樣性、高度多元化，從業(yè)人員整體素質(zhì)尚不能滿足會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展的需要。

四、結(jié)束語

總體而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的修訂、建立與完善，是適應(yīng)新形勢(shì)下國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展需要做出的重大會(huì)計(jì)改革決策，實(shí)現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破(李清如，2006)，構(gòu)建起與中國國情相適應(yīng)、充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，體現(xiàn)了我國推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變的特別背景，將經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理念轉(zhuǎn)變蘊(yùn)含于會(huì)計(jì)理念的轉(zhuǎn)變之中，對(duì)完善我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、吸引外資、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)變、建設(shè)和諧社會(huì)以及我國經(jīng)濟(jì)健康可持續(xù)發(fā)展具有重大意義。

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