新舊存貨準(zhǔn)則變化對企業(yè)的影響

存貨是企業(yè)一項重要的流動資產(chǎn)，存貨會計核算的正確與否，對于恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要影響。為了規(guī)范存貨的會計核算和披露，財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》（即舊準(zhǔn)則）從2002年1月1日起施行。該準(zhǔn)則的實(shí)施對規(guī)范企業(yè)存貨的核算、保證存貨信息的真實(shí)性方面起到了積極作用，但實(shí)踐中也存在一些問題，如企業(yè)利用存貨跌價準(zhǔn)備操縱利潤等。為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)存貨的核算，財政部借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容，針對我國實(shí)踐中出現(xiàn)的問題，對存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，并于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（即新準(zhǔn)則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。本文揭示了我國新舊存貨準(zhǔn)則幾個方面的差異，并探討了新存貨會計準(zhǔn)則對上市公司的財務(wù)影響，以期對廣大會計人員學(xué)習(xí)、理解和今后執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則有所幫助。

一、準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)方面比較

舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接和附則共十個部分組成;新存貨準(zhǔn)則的總體結(jié)構(gòu)有所改變，由總則、確認(rèn)、計量和披露共四個部分組成。

二、準(zhǔn)則的適用范圍方面比較

舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，本準(zhǔn)則不涉及：（1）因建造合同而形成的在建工程；（2）農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品；（3）牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)；（4）企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。而新存貨準(zhǔn)則第一章第二條規(guī)定:消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》和通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。相比之下，新存貨準(zhǔn)則的適用范圍更廣。

三、準(zhǔn)則具體內(nèi)容的比較

1、新準(zhǔn)則不再單獨(dú)規(guī)定商品流通企業(yè)存貨成本（初始采購成本）的計量問題。而舊準(zhǔn)則則單列規(guī)定商品流通企業(yè)的存貨采購成本不包括運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)、裝卸費(fèi)等并應(yīng)計入期間費(fèi)用。舊準(zhǔn)則的規(guī)定主要是為了考慮流通企業(yè)成本的特殊性及與《行業(yè)會計制度》過渡的需要，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和時間的推移，這些規(guī)定已無必要。特別是一些企業(yè)跨行業(yè)經(jīng)營，自身具有龐大的物流、銷售網(wǎng)絡(luò)和業(yè)務(wù)，已經(jīng)難從業(yè)務(wù)以區(qū)分流通企業(yè)和制造業(yè)差別。

2、對存貨管理辦法進(jìn)行了改革。新準(zhǔn)則不再允許采用后進(jìn)先出法和移動平均法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。從理論上講，先進(jìn)先出法更能體現(xiàn)存貨成本流和實(shí)物流的一致性。且企業(yè)采用后進(jìn)先出法，再改用其他方法時，在中國可以不考慮通貨膨脹的宏觀環(huán)境下，對企業(yè)的影響一般不會太大。但對一些特定企業(yè)，特別是存貨較多、周轉(zhuǎn)率低的公司，短期內(nèi)還是會出現(xiàn)毛利率和利潤的不正常波動的。新準(zhǔn)則此次改革意在減少存貨計價方法的可選擇性，降低依據(jù)存貨計價方法調(diào)節(jié)利潤的彈性。

3、投資者投入的存貨成本確認(rèn)方法不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按公允價值來確定存貨的成本。而舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確定的價值確定。舊準(zhǔn)則對投資者投入的存貨成本，人為可操縱性很強(qiáng)，容易造成存貨資產(chǎn)不實(shí)。

4、低值易耗品和包裝物攤銷方面規(guī)定不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只能采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法兩種方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，記入相關(guān)資產(chǎn)的成本貨當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用系統(tǒng)合理的方法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，記入成本費(fèi)用。可選用的方法有一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法等。新舊準(zhǔn)則的變化防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化，多計提或少計提費(fèi)用，減少了人為操縱利潤的空間。

5、新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)計入存貨成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。而借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這便意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利用資本化，計入存貨價值，也不再直接計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。

6、剔除了一些特殊業(yè)務(wù)方式下取得存貨成本計量問題的說明。主要包括非貨幣性交易存貨的計量、投資者投入存貨的計量、債務(wù)重組下存貨的計量以及捐贈取得存貨成本的確認(rèn)等內(nèi)容。這些內(nèi)容的規(guī)定分別并入相應(yīng)的特殊準(zhǔn)則進(jìn)行說明。

7、在披露章節(jié)中，取消了兩方面的披露：一是采用后進(jìn)先出法計算發(fā)出存貨的成本與其他方法的差異；二是當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本。這主要是為了適應(yīng)發(fā)出存貨計價方法改革而做出的相應(yīng)修改。

四、執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則對上市公司的財務(wù)影響

1、對存貨采購成本計量的影響

對于商品流通企業(yè)來說，為了提供商品進(jìn)貨原價，便于計算已銷售商品的毛利潤，存貨的采購成本只包括購入存貨的采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等，而采購時發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)和報關(guān)費(fèi)，以及采購人員的差旅費(fèi)、倉儲費(fèi)等則應(yīng)該作為營業(yè)費(fèi)用計入當(dāng)期損益。而執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則后，企業(yè)可以選擇將原先計入營業(yè)費(fèi)用中的，與存貨采購有關(guān)的費(fèi)用計入存貨成本。按照新存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，商品流通企業(yè)在核算存貨成本，調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的時候，與使用舊的存貨準(zhǔn)則比較來看，有了更靈活的處理方式。如果將存貨的采購費(fèi)用計入存貨成本中，由于企業(yè)的存貨不一定會在當(dāng)期完全銷售出去，會產(chǎn)生期末結(jié)余。而這部分沒有銷售出去的存貨之中，包含了計入的存貨的采購費(fèi)用，這部分采購費(fèi)用將跟隨沒有銷售出去的存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一期的資產(chǎn)中，從而導(dǎo)致了當(dāng)期利潤的增加。

2、對借款費(fèi)用資本化范圍的影響

按照存貨準(zhǔn)則第三章第十條的規(guī)定，借款額費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項目中，如需要通過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨，計入存貨成本的借款費(fèi)用，應(yīng)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》予以規(guī)范。借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)予以資本化。這就意味著允許為生產(chǎn)大型機(jī)器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長且用于出售的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化， 計入存貨價值，而不再直接計入損益，也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)。因此，實(shí)施新會計準(zhǔn)則將會降低成本，提高毛利率和利潤，提高此類企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

3、對發(fā)出存貨成本計量的影響

企業(yè)的存貨是不斷流動的，在實(shí)際流轉(zhuǎn)過程中，存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)順序和成本流轉(zhuǎn)順序是不一致的，這樣就產(chǎn)生了不同的存貨成本分配方法，即發(fā)出存貨的計價方法。在物價發(fā)生不同變化的情況下，先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法對發(fā)出存貨和當(dāng)期利潤的影響會有很大的差異，當(dāng)物價持續(xù)上漲時:在采用先進(jìn)先出法的情況下，當(dāng)期的發(fā)出存貨成本會被低估，進(jìn)而造成當(dāng)期利潤虛增;在采用后進(jìn)先出法的情況下，當(dāng)期的發(fā)出存貨成本會升高，進(jìn)而造成當(dāng)期利潤下降。當(dāng)物價穩(wěn)定不變時，采用先進(jìn)先出法與采用后進(jìn)先出法核算的結(jié)果是一致的。當(dāng)物價持續(xù)下跌時，兩種方法下的影響結(jié)果與物價持續(xù)上漲情況相反。新準(zhǔn)則取消的存貨計量的后進(jìn)先出法，對企業(yè)的會計工作影響甚大。比如，使用后進(jìn)先出法的家電上市公司，在顯像管價格下跌過程中，一旦使用了先進(jìn)先出法，后果將是成本大幅上升，當(dāng)期利潤下降。又如在有色金屬漲價的過程中，一些以有色金屬為原料的公司，把后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法后，將會增加利潤。

4、對財務(wù)報表的影響

首先，新存貨準(zhǔn)則取消了對商品流通企業(yè)采購存貨成本的規(guī)定，企業(yè)可以選擇將原先計入營業(yè)費(fèi)用中的，與存貨采購有關(guān)的費(fèi)用計入存貨成本，用以來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤。當(dāng)企業(yè)需要將當(dāng)利潤調(diào)整增加時，就可以選擇把一部分采購費(fèi)用計入存貨的采購成本，從而使當(dāng)期利潤增加;當(dāng)企業(yè)需要將當(dāng)期利潤調(diào)整減少時，可以將采購費(fèi)用計入營業(yè)費(fèi)用中，從而沖減當(dāng)期利潤。其次，根據(jù)前面新存貨準(zhǔn)則對存貨采購成本計量的影響的分析，由于新存貨準(zhǔn)則取消了確定發(fā)出存貨成本的移動平均法和后進(jìn)先出法，在市場物價不穩(wěn)定的情況下，對采用上述方法確定發(fā)出存貨成本企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果構(gòu)成了一定的影響。再次，由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項目，這使得部分需要通過取得專門借款，以保證使存貨經(jīng)過相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也受到一定程度的影響，它將導(dǎo)致存貨處于長時間生長周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財務(wù)費(fèi)用減少，利潤增加;資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。

（作者單位：福建省鹽業(yè)公司三明分公司）