看我國新會計準則與國際會計準則的幾點不同

制定全球通用的會計準則促進各國會計準則的國際趨同化是經濟一體化和資本市場全球化的必然要求，我國新會計準則就是針對這一情況應運而生的，與國際會計準則的趨同不僅對于中國進一步融入世界經濟體系有利，而且對于世界進一步了解中國也有利。但是趨同不等于相同，我們也應看到世界各國畢竟在經濟環境、法律制度、文化理念和會計人員素質等方面都存在著不同程度的差異，如果我們盲目趨同，忽視我國的現有國情，忽視我們的會計發展環境，趨同將可能僅僅是空洞的概念和美麗的條文。我國新會計準則的制定過程就是一個在充分考慮到中國國情前提下與國際會計準則的趨同過程，但是在這一過程中仍然存在一些差異，在這里我們主要討論以下幾點：

一、已確認資產減值損失是否轉回問題

我國新會計準則已明確規定了已計提的減值準備不允許轉回，只能再處置相關資產后再進行會計處理；而國際會計準則在符合條件情況下允許轉回已確認的減值損失（其中商譽除外），并給出了如何判斷資產減值損失不再存在或已減少的標準以及怎樣轉回的詳細規定。這主要是因為目前我國的市場經濟不夠完善，資本市場不夠健全，會計信息的使用者更為關注由過去交易和事項所形成的經營成果，這就導致不少企業把會計處理的重點放在利潤操縱上。因此，會計準則的制定就會自覺或不自覺地把利潤表作為考慮問題的出發點，而這和國際會計準則以資產負債表來構建整個準則體系顯然是不一致的，這種差異的一個具體體現就是資產減值損失的轉回問題。從我國近年有關資產減值準備準則的實際運行情況看，資產減值損失的轉回已經成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的主要工具，嚴重影響了會計信息的質量（例如：從2004年度減值損失轉回金額最大的前20家上市公司年報的分析結果看：都通過轉回前期資產減值損失，不同程度的人為調整了損益。其中2家ST公司分別虛增當年利潤32495萬元和4500萬元，占各自當年凈利潤的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分別增加當年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當年出現虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業績）。雖然新會計準則規定不得轉回計提的減值準備是適應我國國情之舉，但是這一準則的運用將使得一些原本就正確計提減值的企業在資產減值恢復時的資產價值得不到真實反映，因此，筆者認為隨著我國市場經濟的逐步完善，允許轉回減值損失才是正確的選擇。

二、企業合并問題

對于企業合并問題我國企業會計準則與國際會計準則存在眾多差異，諸如對企業合并范圍的界定、確認與計量時間及調賬時間、合并商譽等，其中差異最大的是在合并的范圍方面。這里主要談談這一點：國際會計準則中的合并既包括一個企業被另一個企業購買，也包括難以辨別誰是購買者的這樣一種不常見的股權聯合（國際會計準則中的合并不包括共同控制下的企業相互之間的交易）。所謂股權聯合，指參與合并的企業的股東，聯合控制他們全部或實際上是全部的凈資產和經營活動，以便繼續對合并后實體分享利益和分擔風險的合并。合并后實體的哪一方都不能認定為是購買企業。其中前一種情況采用購買法處理，后一種情況采用股權聯合法即現在常說的權益結合法。我國新會計準則中規定企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，不包括兩方或者兩方以上形成合營企業的企業合并。其中對同一控制下的企業合并采用權益結合法，對非同一控制下的企業合并采用購買法（對于母公司或集團內一個子公司自另一個子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況按照購買法的原則進行處理）。從以上可以看出國際會計準則排除了我國新會計準則所包括的同一控制下的企業合并，我國新會計準則不包括國際會計準則股權聯合中所包含的形成合營企業的合并。新會計準則專門對同一控制下的企業合并進行界定，業內人士認為是因為在我國企業合并實務中，出現了不少企業合并均為同一控制下的企業合并，如發生在一個企業集團內部的合并或其在同一所有者控制下的企業合并等。如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外，將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。能夠看出，我國上市公司發生的企業合并很多都可以按照權益結合法來處理，在我國權益結合法因公允價值的取得的困難、會計人員素質不高等原因有其存在的客觀必然性，但是與國際趨同使用購買法是大勢所趨，必須要著力完善購買法，特別是對公允價值、商譽及其他無形資產的會計處理等的完善。相信隨著我國證券市場、資產評估市場及其他條件的不斷成熟，購買法將成為處理我國企業合并業務的唯一方法。

二、關聯方披露問題

縱觀關聯方關系和交易，新會計準則和國際會計準則主要存在以下幾點不同：

（一）對關聯方關系的確認

國際會計準則沒有將合營企業單獨列為關聯方，而我國則合營企業單獨列為關聯方；國際會計準則沒有把主要投資者個人列為關聯方，我國把企業與主要投資者個人之間的關系列為關聯方關系；國際會計準則將受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員重大影響的其他企業視為關聯方，我國新會計準則沒有視為關聯方；我國將僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業不視為關聯方，國際會計準則沒有規定。

（二）對關聯方交易披露范圍的限定

國際會計準則明確規定，當母公司與全資子公司在同一國家經營并在該國提供合并財務報表時，在全資子公司的財務報表中不需要對關聯方交易做出披露。我國沒有此項規定。

若存在關聯方關系，則交易可能不按公平的基礎進行計價和核算，關聯方關系及其交易可能對企業的經營成果和財務狀況產生影響，正確披露關聯方關系及其交易的信息，才會增加會計信息的有用性，才能有助于財務報表使用者將一個企業的經營成果和財務狀況與前期及其他企業進行比較。而我國會計準則在關聯方方面與國際會計準則的諸多不同也是基于這一點，例如我們沒有把所有的國有企業都視為關聯方，因為那樣處理，不僅增加了不必要的成本和工作量，更為重要的是它可能會掩蓋真正的關聯方交易，降低會計信息的相關性。同時也違背了國際會計準則的目標和精神。

（三）政府補助問題

比較新會計準則中的政府補助準則與國際會計準則的第20號政府補助會計和政府援助的披露，可以看出它們的主要差異在于：

1．定義及涵蓋范圍不同

新會計準則中政府補助的定義是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，不包括政府作為企業所有者投入的資本。國際會計準則中對政府補助的定義是指政府通過向企業轉移資源、以換取企業在過去或未來按照某種條件進行有關經營活動的援助。我國新會計準則對政府援助沒有做出規定。

2．會計處理不盡相同

國際會計準則對政府補助有總額法和凈額法兩種入賬方法可供選擇，我國新會計準則對政府補助明確規定使用總額法。國際會計準則委員會認為，這兩種會計處理方法不影響企業凈收益的確定，因此都是可取的。但實際上，在采用凈額法處理與資產相關的政府補助時，如對相關資產進行公允價值計量時，將影響政府補助相關收益的確認期間，因此筆者認為我國新會計準則只選用總額法是正確之舉。而對于按照名義金額計量的政府補助，我國新會計準則規定直接計入當期損益，國家會計準則沒有此項規定。

此外，在存貨采購成本入賬方法、現金流量表編制方法、因或有事項確認的負債金額的最佳估計數等方面我國新會計準則與國家會計準則也存在一些差異，這里不再詳述。

隨著我國市場經濟的不斷完善、資本市場的不斷健全、會計人員的素質不斷提高，在不久的將來，我國會計準則與國際會計準則的差異將越來越少，這不僅有利于我國會計理論與會計實務研究方面的發展，也有利于我國的對外交流與合作。

（作者單位：安徽財經大學會計學院）