分析性復核程序在審計工作中的運用

　　【摘要】筆者認為，在審計工作中，分析性復核程序運用的得當，可起到事半功倍的作用。
　　
　　《獨立審計具體準則第5號-審計證據》第十六條指出：注冊會計師可以采用下列方法獲取審計證據：檢查、監盤、觀察、查詢及函證，計算、分析性復核。
　　為了規范注冊會計師在會計報表審計中運用分析性復核程序，提高審計效率，保證執業質量，中注協又制訂了《獨立審計具體準則第11號-分析性復核》，這些充分說明了分析性復核程序在審計工作中的重要性。
　　所謂分析性復核，是指注冊會計師在會計報表審計中分析被審計單位重要的比率或趨勢，以及調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。
　　在審計工作中，運用分析性復核程序，一般實施以下程序。
　　
　　一、確定將要執行的計算與比較
　　
　　常用的計算與比較有：
　　
　　（一）絕對額比較。主要有：
　　1.將本年度的銷售收入與上年度的銷售收入進行比較，將本年度各月各種產品銷售收入波動情況進行比較。
　　2.將本年度的銷售成本與上年度的銷售成本進行比較，將本年度各月各種產品銷售成本波動情況進行比較。
　　3.將本年度的管理費用總額及構成項目與上年度管理費用進行比較，將本年度各月管理費用波動情況進行比較。
　　4.將本年度的營業費用總額及構成項目與上年度營業費用進行比較，將本年度各月銷售費用波動情況進行比較。
　　5.將本年度的財務費用總額及構成項目與上年度財務費用進行比較，將本年度各月財務費用波動情況進行比較。
　　
　?。ǘ┙Y構百分比比較：即會計報表各組成要素占有關總額的百分數與上年同期或行業平均水平對比。主要有：
　　1.銷售凈利率
　　銷售凈利率=（凈利潤/銷售收入）×100%
　　該指標反映每一元銷售收入帶來的凈利潤的多少，表示銷售收入的收益水平。凈利潤與銷售凈利率成正比關系，而銷售收入額與銷售凈利率成反比關系，在增加銷售收入的同時，必然相應地獲得更多的凈利潤，將本年度銷售凈利率同上年同期或行業平均水平對比，若差異較大，則須進一步查明原因。
　　2.銷售毛利率
　　銷售毛利率=[（銷售收入-銷售成本）/銷售收入]×100%
　　該指標反映每一元銷售收入帶來的毛利潤的多少，表示銷售收入的毛收益水平，將本年度銷售毛利率同上年同期或行業平均水平對比，若差異較大，則須進一步查明原因。
　　3.成本費用利潤率
　　成本費用利潤率=利潤/成本費用×100%
　　利潤可以分為主營業務利潤、營業利潤、利潤總額和凈利潤四種形式。成本可以分為主營業務成本和營業成本（主營業務成本+主營業務稅金及附加+營業費用+管理費用+財務費用+其他業務成本）。
　　4.稅負率
　　稅負率=實現稅金/收入總額
　　營業稅納稅人實現稅金可以為營業稅、城建稅、教育費附加；增值稅納稅人實現稅金可以為增值稅、城建稅、教育費附加；實現稅金也可為所得稅。
　　5.資產各組成項目金額占總資產額的百分數
　　
　?。ㄈ┴攧毡嚷时容^：先計算出各財務比率，再將其與上年同期或行業平均水平對比，若有較大差異，進一步查明原因。主要比率指標有：
　　1.流動比率
　　流動比率=流動資產/流動負債
　　一般認為生產企業合理的最低流動比率是2，將本年的流動比率與上年同期或行業平均流動比率對比，若有差異，進一步查明原因。一般情況下，營業周期，應收賬款周轉率、存貨周轉率是影響流動比率的主要因素。
　　2.速動比率
　　速動比率=（流動資產-存貨）/流動負債
　　通常認為正常的速動比率為1，影響速動比率可信性的主要因素是應收賬款的變現能力。
　　3.產權比率
　　產權比率=負債總額/所有者權益
　　通常此比率不會超過100%。
　　4.已獲利息倍數
　　已獲利息倍數=息稅前利潤/利息費用
　　已獲利息倍數，用以衡量企業償付借款利息的能力，也叫利息保障倍數。
　　5.應收賬款周轉率
　　應收賬款周轉率=賒銷收入凈額/平均應收賬款
　　在使用分析性復核程序時，通常用期末應收賬款余額作為分母，因為使用平均應收賬款額更難以審查出錯報，賒銷收入凈額為扣除現金銷售后的銷售收入。
　　6.存貨周轉率
　　存貨周轉率=銷售成本/平均存貨
　　在使用分析性復核程序時，通常用期末存貨總額作為分母，因為使用平均存貨余額更難以審查出錯報。
　　7.資產周轉率
　　資產周轉率=銷售收入凈額/平均資產總額
　　在使用分析性復核程序時，通常用期末資產總額作為分母，因為使用平均資產總額更難以審查出錯報。
　　8.銷售凈利率
　　銷售凈利率=凈利潤/凈銷售收入
　　凈銷售收入為扣除折扣和折讓后的銷售收入。
　　9.總資產收益率
　　總資產收益率=凈利潤/平均資產總額
　　在使用分析性復核程序時，通常用期末資產總額作為分母，因為使用平均資產總額更難以審查出錯報。
　　10.凈資產收益率
　　凈資產收益率=凈利潤/所有者權益
　　此比率通常必須達到10%。
　　
　　二、確定可比參照值
　　
　　一般情況下，數據之間存在一定關系，如固定資產增加，相應地提取的折舊額就會增加，在實際審計工作中，可比參照值一般有以下幾種：
　　（一）被審計單位上年經審計過的報表數據或相關比率
　?。ǘ┍粚徲媶挝煌袠I相關數據或比率的平行值
　?。ㄈ╊A算或預測值
　　包括被審計單位編制的本期預算或預測，以及注冊會計師根據被審計單位以前資料及本期實際情況編制的預測。
　　
　　三、執行計算比較
　　
　　將本期相關數值與可比參照值進行對比，計算出差額。分析差額原因及確認是否有重大波動或異常情況。
　?。ㄒ唬⒈灸昱c上年同期的主營業務收入進行比較，并結合本年與上年同期產品銷售結構及價格的變動進行分析，評價是否存在異常變動。
　?。ǘ┍容^本年各月各產品主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性，周期性的經營規律。
　?。ㄈ⒈灸昱c上年同期的主營業務成本進行比較，并結合本年與上年同期產品銷售結構及單位銷售成本的變動進行分析，評價是否存在異常變動。
　　（四）比較本年各月各產品主營業務成本的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節性，周期性的經營規律。
　　（五）計算本期重要產品的毛利率，分析比較本年與上年同期同類產品毛利率變化情況，并注意收入與成本是否配比。
　?。┯嬎阒匾蛻舻匿N售額及其產品毛利率，分析比較本年與上年同期有無異常。
　?。ㄆ撸┯嬎銐馁~準備占應收款項金額的比例，并和以前年度的相關比例核對，檢查分析是否存在重大差異。
　?。ò耍┍容^本年和上年同期及本年各月生產成本總額及單位生產成本的變化，評價本年生產成本的總體合理性。
　?。ň牛┍容^本年和上年同期及本年各月直接材料成本，并結合工藝變化及單價變動，分析材料成本是否異常。
　?。ㄊ┍容^本年和上年同期及本年各月制造費用總額及其構成的變化，評價本年制造費用的總體合理性。
　?。ㄊ唬┍容^本年和上年同期及本年各月工資費用的發生額，并結合產量及工資標準變動，分析工資額是否異常。
　?。ㄊ┙Y合工資分析性復核，比較本年和上年同期及本年各月工資性費用的變化，評價工資性費用的變化是否異常。
　?。ㄊ┍容^本年各月存貨成本差異額，評價是否存在調節成本現象。
　?。ㄊ模Ρ灸暝黾雍蜏p少的固定資產，使用年限長短不一的固定資產，折舊方法不同的固定資產作適當調整，根據本年的折舊率計算本年應計提折舊額，與被審計單位計提的折舊額比較，分析折舊費用是否異常。
　?。ㄊ澹┯嬎惚灸暧嬏岬恼叟f額占固定資產原值的比率，并與上年同期比較，分析本年折舊計提額的合理性和準確性。
　?。ㄊ┯嬎憷塾嬚叟f占固定資產原值的比率，評估固定資產的老化率，并估計因閑置、報廢等原因可能發生的固定資產損失，結合固定資產減值準備，分析其是否異常。
　　（十七）比較本年和上年同期及本年各月存貨余額及期構成，評價期末存貨余額及其構成的總體合理性。
　　（十八）將存貨余額與現有訂單、資產負債表日后各期的銷售額和下一年度的預測銷售額進行比較，評價存貨滯銷和跌價的可能性。
　?。ㄊ牛⑴c關聯企業發生存貨交易的頻率、規模、價格和賬款結算條件，與非關聯企業對比，評價被審計單位是否利用與關聯企業的存貨交易，虛構業務交易，調節利潤。
　?。ǘ┍容^本年和上年同期待攤費用、長期待攤費用、無形資產的構成及攤銷額，結合待攤費用、長期待攤費用、無形資產當年原值增減額，評價本年待攤費用、長期待攤費用、無形資產的攤銷額是否正常。
　?。ǘ唬┯嬎惚灸昶谀┕潭ㄙY產減值準備數額占期末固定資產原值的比率，并與期初數比較，評價是否存在異常波動及波動的合理性。
　?。ǘ┯嬎惚灸昶谀┰诮üこ虦p值準備數額占期末在建工程賬面余額的比率，并與期初數比較，評價是否存在異常波動及波動的合理性。
　　（二十三）計算本年期末存貨跌價準備占期末存貨賬面余額的比率，并與期初數比較，評價是否存在異常波動及波動的合理性。
　?。ǘ模┯嬎愣ㄆ诖婵钫笺y行存款的比例，了解被審計單位是否存在高息資產拆借，計算存放于非銀行金融機構的存款占銀行存款的比例，評價其安全性。
　　（二十五）比較本年和上年同期及本年各月財務費用的變化情況，結合長短期借款本金及利率的變化，評價是否存在異常波動。
　?。ǘ┍容^本年和上年同期及本年各月管理費用總額及其構成的變化情況，評價是否存在異常波動。
　　
　　四、根據分析性復核結果，決定下一步審計策略
　　
　?。ㄒ唬Ψ钱惓；蚍侵卮蟛▌樱詴嫀熆梢赃m當簡化審計程序
　?。ǘΞ惓２▌踊蛑卮蟛町?，注冊會計師首先應重新衡量參照值的選擇及其相關影響因素的確認，并詢問被審計單位管理當局；其次，應對異常波動或重大差異進行詳細的實質性測試，并根據結果考慮其對報告意見類型的影響。
　　只要在審計過程中分析性復核程序運用得當，將會使審計的效率和效果得到很大的提高。