非貨幣性資產交換和債務重組新舊準則之比較

　　【摘要】2006年2月財政部會計準則委員會頒布了38項具體準則，本文通過對非貨幣性資產交換和債務重組兩項新準則與舊準則的比較分析，給出了新準則在內容和核算上的變化。
　　2006年2月財政部會計準則委員會頒布了38項具體會計準則。其中《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》和《企業會計準則第12號——債務重組》兩項準則，可以說是在繼2001年對這兩項準則進行修訂后的再一次修訂。這兩項新準則又重新啟用了“公允價值”的計量屬性，充分體現了與國際慣例的趨同。2001年修訂前的這兩項準則．當時采用的是“公允價值”計量屬性，但由于一些企業濫用這些準則進行利潤造假，為避免和減少類似行為的發生，財政部會計準則委員會才不得已于2001年對這兩項準則進行修訂，改“公允價值”為“賬面價值”。隨著經濟環境的治理和各項法規的完善，以及國際經濟技術合作等對會計這種國際商業語言趨同的要求，我國加快了向國際財務報告準則靠攏的步伐，這也是必然的結果。比較起來，兩項準則在內容形式和核算上都與2001年修訂后的準則發生了很大的變化，現分別對這兩項新舊準則的變化進行比較。
　　
　　一、非貨幣性交換準則
　　
　　“非貨幣性資產交換”準則。在新準則頒布之前稱之為“非貨幣性交易”準則。比較而言，非貨幣性資產交換準則發生了以下變化。
　　(一)內容形式上的變化
　　1在準則結構上體現了與國際準則的一致。新準則分為總則、確認和計量、披露三章11條。而舊準則分為引言、定義、非貨幣性交易的會計處理、披露等幾部分。
　　2．改“非貨幣性交易”準則為“非貨幣性資產交換”準則。
　　3采用“公允價值”進行計量。新準則對換入的非貨幣性資產以“公允價值”作為其入賬成本，這是新舊準則最大的不同。
　　4提出“交換資產具有商業實質”的概念。在以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本應同時滿足的條件時，提出了商業實質的概念。
　　5支付或收到的補價不再計入換入資產的成本。根據新準則規定，非貨幣性資產交換發生的補價不反映在換入資產的成本中，而是將計算的差額計入當期損益(以賬面價值作為換入資產成本基礎的除外)。關于這一點會在下一個問題中詳細說明。
　　6披露的內容更加詳盡。除應披露換入、換出資產的類別外(新準則不需要再披露換入、換出資產的金額)，還要求披露換入資產成本的確定方式；換入、換出資產的公允價值以及換出資產的賬面價值；非貨幣性資產交換確認的損益。
　　(二)核算上的變化
　　1．以公允價值作為換入資產成本的基礎并確認交換損益。當非貨幣性交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。比如，甲公司以一批存貨向乙公司換入一臺設備，存貨的賬面價值為10萬元，市場價值為12萬元，增值稅率為17％，除增值稅外沒有發生其他的機關稅費和補價，則換入固定資產的成本為1404萬元(市場價值12萬元+增值稅204萬元)，本次交換，甲公司取得的收益為2萬元(12萬元一10萬元)，應計入當期損益。
　　新準則還規定：如果發生補價，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益：收到補價的，換入資產成本加收到補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。比如上例，假如甲公司另外支付或收取了1萬元的補價。則在這兩種情況下，甲公司換入固定資產的收益分別為1萬元(14．04萬元一10萬元一1萬元一2．04萬元)和3萬元(1404萬元+1萬元一10萬元一204萬元)。
　　2．以賬面價值作為換入資產成本的基礎，不確認交換損益。如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入、換出資產的公允價值不能可靠計量的，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入的非貨幣資產成本，不確認損益。這一點與舊準則一致。如果發生補價，換入資產入賬成本的確定原則也與舊準則相同，只是收到補價的一方不再確認損益。
　　3．增加了對換入多項資產成本確定的分配標準。對換人多項資產的成本確定問題，除保留原來的分配標準和方法外，增加了按照換入各項資產的原賬面價值與換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配這一標準。此方法主要是針對非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者換入、換出資產的公允價值不能可靠計量這一情況。
　　
　　二、債務重組準則
　　
　　(一)內容形式上的變化
　　1在準則結構上體現了與國際準則的一致。新準則分為總則、債務人的會計處理、債權人的會計處理和披露四章15條，而舊準則分為引言、定義、債務重組的方式、債務人的會計處理、債權人的會計處理、披露等幾部分。
　　2債務重組的定義不同。新準則恢復了2001年修訂以前的債務重組準則對債務重組的定義，即債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下進行的，強調債權人做出讓步，而不是舊準則定義的“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決修改債務條件的事項”。
　　3．引入“公允價值”計量屬性。無論是債務人轉讓非現金資產、取得的股份、修改其他債務條件后債務的入賬價值，還是債權人取得非現金資產、確認的投資、修改其他債務條件后債權的入賬價值，都以公允價值作為計量基礎。
　　4．增加了對“或有應付金額”和“或有應收金額”的說明。在債務重組以修改其他債務條件進行會計處理時，增加了這兩個詞的解釋。
　　5簡化了對重組方式的表述。新準則將舊準則“以低于債務賬面價的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”這兩種方式，合為“以資產清償債務”一種方式。
　　6披露的內容不同。債務人的披露增加了對確認的債務重組利得總額的披露，刪除了對資本公積總額的披露，改對“或有支出”的披露為對“或有應付金額”的披露；債權人的披露內容與舊準則基本相同，只是改對“或有收益”的披露為對“或有應收金額”的披露。
　　(二)核算上的變化
　　1債務人的會計處理
　　債務重組發生的債務重組利得計入當期損益。由于債務重組是債權人對債務人做出的讓步，所以債務人在債務重組中會取得重組利得，即債務的賬面價與資產公允價值之間的差額，對此債務人應將其計入當期損益，而不是舊準則的資本公積。另一方面，債務重組還可能發生資產重估損益，即資產、股份等的公允價值與其賬面價值的差額，也計入當期損益。具體的核算情況是：
　　［1］以資產清償債務
　　以現金清償債務的，債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。
　　以非現金資產清償債務的，非現金資產以公允價值計價，其與債務的賬面價之間的差額，計入當期損益；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，也計入當期損益。就是說，新準則可能會有兩項損益，即債務重組利得和資產重估損益(其他重組方式也如此)，而舊準則只有一項損失—債務重組損失，即轉讓非現金資產的賬面價與相關稅費之和超過債務賬面價值的差額。
　　(2)將債務轉為資本。首先，債務人應將債權人取得的股份按面值總額作為股本入賬，股份的公允價值總額與股本之間的差額，作為股本溢價確認為資本公積：其次．重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。例如，A企業欠B企業貨款15萬元，由于A企業發生財務困難，經雙方協商，B企業同意將15萬元的債權轉為對A企業的投資，B企業享有A企業的股份面值總額為10萬元。該股份的公允價值總額為14萬元，則A企業計入資本公積的金額為4萬元(14萬元一10萬元)。計入當期損益的債務重組利得為1萬元(15萬元一14萬元)。
　　(3)修改其他債務條件。以修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。債務的賬面價值與債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。如果涉及或有應付金額，且已確認為預計負債的，重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值及預計負債金額之和的差額，計入當期損益。
　　(4)混合重組方式。債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本修改其他債務條件的情況處理。
　　2.債權人的會計處理
　　債權人的會計處理與舊準則最大的不同點就在于其取得的非現金資產或股份按公允價值入賬，而不是舊準則按重組債權的賬面價值入賬。具體的情況是：
　　(1)以資產清償債務。以現金清償的會計處理與舊準則相同。若以非現金資產清償的，債權人將接受的非現金資產按其公允價值入賬，然后再將重組債權的賬面余額與非現金資產公允價值的差額，先沖減壞賬準備，不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
　　(2)將債務轉為資本。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的價值之間的差額，先沖減壞賬準備，不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。
　　(3)修改其他債務條件。債權人應將修改債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，先沖減壞賬準備，不足以沖減的部分，確認為債務重組損失，計入當期損益。另外，修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，不確認或有應收金額，即不得將其計入重組后債權的賬面價值中。比如：上例，若B企業同意將債權展期半年，并且，如果A企業財務狀況好轉，將來仍然按15萬元償還；如果財務狀況不好，可免除B企業債務3萬元，假如B企業提取壞賬準備1萬元。此時，B企業重組后債權的賬面價值為12萬元，發生的債務重組損失為2萬元(15萬元一12萬元一1萬元)。
　　(4)混合重組方式。債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件的規定處