對《企業會計準則第７號——非貨幣性資產交換》的幾點思考

　　【摘要】本文是筆者學習新準則的體會和思考。
　　2006年2月15日財政部頒布了39項企業會計準則，在這39項準則中《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱新《準則》)變化最大。筆者擬將學習新準則的體會和思考提供給廣大實務工作者。
　　
　　一、新《準則》的變化點
　　
　　非貨幣性資產交換準則主要解決的是如可確定換入非貨幣性資產的入賬價值．以及相關損益的問題。而新《準則》與2001年1月18日的《企業會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱老《準則》)相比．在以下兩點都發生了重大變化： (一)關于換入資產的入賬價值問題
　　對于換入非貨幣性資產入賬價值，老《準則》規定。不涉及補價時，換入非貨幣性資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。涉及補價時，支付補價方。換入非貨幣性資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費+補價；收到補價方，換入非貨幣性資產的入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費一(補價／換出資產公允價值)×換出資產賬面價值。由此，我們可以看出，老《準則》一律以換出非貨幣性資產賬面價為基礎確認換入非貨幣性資產入賬價值。
　　2006年2月15日頒布的新《準則》將非貨幣性資產交換分為具有商業實質和不具有商業實質的非貨幣性資產交換，對于不同類型內交換其換入非貨幣性資產的計價基礎不一樣。對于具有商業實質，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，新《準則》將換出資產公允價作為計價基礎，要求無論是否涉及補價，換入非貨幣性資產的入賬價值=換出資產公允價值+應支付的相關稅費，而不具有商業性質的非貨幣性資產交換，新《準則》與老《準則》一樣仍以換出資產賬面價作為計價基礎，唯一不同的是，涉及補價時，新《準則》要求，收到補價方，非貨幣性資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費一收到的補價。
　　(二)關于非貨幣性資產交換損益的確認問題
　　老《準則》和相關制度規定，不涉及補價的非貨幣性資產交易，不確認損益；涉及補價的非貨幣性資產交易，收到補價方可確認損益，但僅以收到補價部分所含的損益為限確認相關損益。用公式表示為：應確認的收益=補價一(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值一(補價÷換出資產公允價值)×應交的相關稅金及教育費附加=(1一換出資產賬面價值÷換出資產公允價值)×補價一(補價÷換出資產公允價值)×應交的相關稅金及教育費附加。
　　而新《準則》要求，具有商業性質的非貨幣性資產交易，無論是否涉及補價均應確認損益，具體規定為：不涉及補價時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，用公式表示為，應確認的收益=換出非貨幣性資產公允價值一換出非貨幣性資產賬面價值；涉及補價時，支付補價方，換入資產成本(換出資產公允價+應支付的相關稅費)與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益，將上述規定用公式簡化表示為，應確認的收益=換出非貨幣性資產公允價一換出非貨幣性資產賬面價值一支付的補價；收到補價方。換入資產成本(換出資產公允價+應支付的相關稅費)加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額。應當計入當期損益，將上述規定用公式簡化表示為，應確認的收益：換出非貨幣性資產公允價一換出非貨幣性資產賬面價值+收到的補價。即在具有商業性質的非貨幣性資產交換中，新《準則》不再按收到補價部分確認損益，而是按資產增值部分加減補價確認損益。而對于不具有商業性質的非貨幣性資產交換，新《準則》要求，無論是否收到補價，均不確認損益，這點與老《準則》相比有很大的變化。
　　
　　二、對新《準則》相關規定的幾點思考
　　
　　新《準則》將非貨幣性資產交換分為具有商業性質和不具有商業性質的非貨幣性資產交換。并以公允價值作為具有商業性質非貨幣性資產交換的計價基礎。一方面使換入非貨幣性資產的入賬價值更能體現其實際價值，而不是歷史成本；另一方面能限制企業的利潤操縱行為。但是，筆者發現在實際操作過程中可能存在以下一些問題值得我們思考。
　　(一)關于“商業性質”的認定問題
　　根據新《準則》。非貨幣性資產交換活動發生時，一個至關重要的問題是判斷該交換是商業性質還是非商業性質的非貨幣性資產交換。判斷的結論不同，換入非貨幣性資產的入賬價值和相關損益的確認就截然不同。新《準則》規定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：
　　1換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
　　2．換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。因此，按新《準則》規定，用“一本書換一棟大樓”應屬商業性質的非貨幣性資產交換。應確認相關損益。如此這般。筆者擔心，上市公司曾出現的利用關聯方關系和非貨幣性資產交換準則操縱利潤的現象還將會卷土重來。新《準則》雖然同時規定：是否具有商業實質，企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。這里新《準則》只是提出企業應“關注”關聯方關系，并沒有強制規定關聯方之間發生的非貨幣性資產交換應界定為不具有商業性質的交換。因此，新《準則》實施后，有意要進行利潤操縱的公司必然會在此環節作文章，這似乎為上市公司利潤操縱行為留有了空間。
　　(二)關于具有商業性質涉及補價的非貨幣性資產入賬價值和損益的確認問題
　　新《準則》認為，具有商業性質的非貨幣性資產入賬價值，無論是否涉及補價，其換入非貨幣性資產入賬價值均為換出資產公允價加應支付的相關稅費，并以此為基礎確認相關損益。
　　舉例：甲企業以一設備與乙公司的一專利進行交換。交換日設備的賬面價值為51000元，公允價值為60000元；乙公司專利的賬面價值為50000元，公允價58000元，乙公司另支付甲公司現金2000元，營業稅率為5％。假設該交易具有商業性質。
　　根據新《準則》。甲公司換入專利的入賬價值為換出資產公允價60000元，非貨幣性資產交換收益為：換出資產公允價60000-換出資產賬面價51000+收到補價20000=11000元。
　　筆者認為，新《準則》的上述做法，不僅不能反映換入資產的實際價值和實際損益，同時也和稅法的相關規定不一致。筆者認為，具有商業性質的非貨幣性資產交換和貨幣性交易一樣都應遵守等價交換的原則，唯一不同的是換入資產的表現形式不同。既然都是遵守等價交換的原則，具有商業性質的非貨幣性資產交換的結果和貨幣性交易的結果就應該相似。我們甚至可以將具有商業性質的非貨幣性資產交換。視同為企業按等價交換原則，先將非貨幣性資產出售，再用出售的錢買入其他非貨幣性資產的活動。因此，按這一思路，甲公司的非貨幣性資產交換行為可理解為：甲公司將設備以60000元出售，取得款項600