會計政策和估計變更對凈利潤的影響

　　【摘要】會計政策變更或會計估計變更，引起變化的損益項目，有永久性差異和暫時性差異之分，而所得稅的會計處理，又有應付稅款法和納稅影響會計法之別，因此對所得稅費用和凈利潤的影響額也存在差異。本文分別分析了會計政策變更和會計估計變更引起的損益項目為永久性差異和暫時性差異對凈利潤的影響。
　　對于會計政策變更有兩種會計處理方法。即追溯調整法和未來適用法。追溯調整法是指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整的方法。在追溯調整法下，應計算會計政策變更的累積影響額，并相應調整變更年度期初留存收益以及會計報表的相關項目。而未來適用法是指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更的累積影響額。也不必調整變更當年年初的留存收益，只是在變更當年和以后會計年度采用新的會計政策即可。如果會計政策變更的累積影響數不能合理確定，無論是依據法律或會計準則等行政法規、規章要求變更會計政策。還是由于客觀經濟環境發生變化而變更會計政策。都可采用未來適用法進行會計處理。會計估計變更的會計處理主要采用未來適用法。其特點是在會計估計變更當年及以后會計期間，均采用新的會計估計，不改變以前期間的會計處理。由此可以看出。在未來適用法下，無論企業對交易或事項變更會計政策還是變更會計估計，都需要對變更當期和未來期間發生的交易或事項采用新的會計政策或會計估計進行會計處理，因此，需要計算因會計政策或會計估計變更對當期損益項目及凈利潤的影響額。由于會計政策變更或會計估計變更引起變化的損益項目有永久性差異和暫時性差異之分，而所得稅的會計處理又有應付稅款法和納稅影響會計法之別，因此對所得稅費用和凈利潤的影響額也存在差異。
　　
　　一、會計政策、會計估計變更引起的損益項目為永久性差異的分析
　　
　　永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間有所差異。這種差異在本期發生不會在以后各期轉回。由于應付稅款法和納稅影響會計法對永久性差異的會計處理方法一致，即按會計準則計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應納稅所得額之間產生的永久性差異，均在當期確認為所得稅費用或抵減所得稅費用。因此，當會計政策變更或會計估計變更引起變化的損益項目為永久性差異時，不論是采用應付稅款法還是采用納稅影響會計法，對凈利潤的影響額都是相同的。
　　例：2003年1月1日，A公司由于工作需要，從B公司購入會計電算化軟件一套，購入成本為200000元，估計使用年限為10年。2005年1月1日，該軟件又有換代產品問世，根據市場調查和測評，該軟件的經濟使用壽命應為6年。A公司從2005年1月1日起將該軟件的折舊年限改為6年，企業所得稅稅率為33％。分析如下：
　　A公司該項會計電算化軟件已計提2年的折舊，其已計提的累計折舊額為：
　　200000÷10×2=40000(元)
　　2005年1月1日起，會計估計變更后改用新的折舊年限計提折舊，每年的折舊額為：
　　(200000-40000)÷(6-2)=40000(元)
　　對當年及以后各年損益(即對管理費用)的影響額為：
　　40000-20000=20000(元)
　　對當年及以后各年利潤總額的影響額為：20000元
　　對當年及以后各年所得稅的影響額為：
　　－20000×33％=-6600(元)
　　對當年及以后各年凈利潤的影響額為：
　　－20000-(一6600)=-13400(元)
　　即由于會計估計變更，使當年及以后各年管理費用比變更前增加20000元，使當年及以后各年利潤總額比變更前減少20000元，使當年及以后各年所得稅費用比變更前減少6600元，使當年及以后各年凈利潤減少13400元。本例中，因為會計估計變更引起變化的損益項目是永久性差異，所以不論是采用應付稅款法還是納稅影響會計法，對所得稅費用的影響額和凈利潤的影響額是相同的，不需要區分不同的所得稅會計處理方法進行分析。
　　
　　二、會計政策、會計估計變更引起的損益項目為暫時性差異的分析
　　
　　暫時性差異是指某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的時間不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異發生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內能夠轉回。由于應付稅款法不確認本期發生的暫時性差異對未來所得稅的影響金額，將按照本期應納稅所得額和適用的所得稅稅率計算的應交所得稅作為本期所得稅費用；納稅影響會計法確認暫時性差異對未來所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費用的組成部分，將確認的暫時性差異對所得稅的影響金額計入遞延稅款的借方或貸方，同時確認所得稅費用或抵減所得稅費用。因此，當會計政策變更或會計估計變更引起變化的損益項目為暫時性差異時，采用應付稅款法計算的所得稅的影響額和凈利潤的影響額與采用納稅影響會計法計算的結果不相同，對此應區分不同會計處理方法進行分析。
　　例：A公司自1999年對外進行短期投資以來，一直采用成本法對短期投資進行計價。由于證券市場出現持續低迷狀況，公司從2003年1月1日起對短期投資改用成本與市價孰低法進行計價。2003年1月1日公司短期投資賬面金額為500000元，2003年12月31日短期投資的市價為400000元，企業所得稅稅率為33％。分析如下：
　　(一)在應付稅款法下
　　應付稅款法是指會計規范服從于稅法規定，稅前會計利潤直接按稅法規定進行調整計算，將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法。在這種方法下，本期所得稅費用等于本期應交的所得稅。即本期所得稅費用等于本期應納稅所得額與現行所得稅稅率的乘積，而暫時性差異產生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項資產或一項負債，僅在會計報表附注中說明其影響的程度。根據應付稅款法，對例題中的相關指標計算如下：
　　2003年12月31日計提的短期投資跌價準備為：
　　500000-400000=100000(元)
　　對當年利潤總額的影響額為：100000元
　　對當年所得稅的影響額為：0(元)
　　對當年凈利潤的影響額為：-100000-0=-100000(元)
　　即由于會計政策變更，使當年投資收益比變更前減少100000元，使當年利潤總額比變更前減少100000元，對當年所得稅費用影響額為0元，使當年凈利潤減少100000元。我國稅法規定。納稅人計提的短期投資跌價準備在計算應納稅所得額時不得扣除，本例中。會計政策變更引起變化的損益項目是暫時性差異，在應付稅款法下。暫時性差異和永久性差異一樣進行會計處理。不確認本期發生的暫時性差異對未來所得稅的影響金額，按本期應稅所得計算的應交所得稅作為本期所得稅費用。所以對當年所得稅費用不產生影響，因此對利潤總額的影響額和凈利潤的影響額是相同的。
　　(二)在納稅影響會計法下
　　納稅影響會計法是將本期由于暫時性差異產生的對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，即將本期產生的暫時性差異對所得稅的影響采用跨期分攤的會計處理方法。采用納稅影響會計法。所得稅被視為企業在獲取收益時發生的一項費用，并應隨同有關收入和費用記入同一會計期間，以達到收入與費用的配比。暫時性差異影響所得稅的金額。既反映在利潤表的所得稅費用項目內。又體現在資產負債表的遞延稅款余額中。它是根據會計制度與稅法分立原則，將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間產生的暫時性差異，采用跨期分攤的一種會計處理方法，符合權責發生制原則要求。根據納稅影響會計法，對例題中的相關指標計算如下：
　　2003年12月31日計提的短期投資跌價準備為：
　　500000-400000=100000(元)
　　對當年利潤總額的影響額為：-100000元
　　對當年所得稅的影響額為：-100000×33％=-33000(元)
　　對當年凈利潤的影響額為：
　　-100000-(-33000)=-67000(元)
　　即由于會計政策變更，使當年投資收益比變更前減少100000元。使當年利潤總額比變更前減少100000元，使當年所得稅費用比變更前減少33000元，使當年凈利潤減少67000元。本例中，因為會計政策變更引起變化的損益項目是可抵減暫時性差異，在納稅影響會計法下，因為確認暫時性差異對未來所得稅影響金額，并將其作為本期所得稅費用的組成部分，將確認的暫時性差異影響所得稅的金額通過遞延稅款單獨核算，所以對當年所得稅費用產生了影響，因此對利潤總額的影響額和凈利潤的影響額是不相同