從會計(jì)信息行為過程探討會計(jì)信息失真的治理對策

　　【摘要】本文試對會計(jì)信息行為過程中的會計(jì)信息失真現(xiàn)象進(jìn)行分析，并探討會計(jì)信息失真的治理對策。
　　
　　一、在會計(jì)信息行為過程中的會計(jì)信息失真現(xiàn)象
　　
　　從會計(jì)信息的行為過程看，會計(jì)信息失真可分為會計(jì)事項(xiàng)失真、會計(jì)處理失真和會計(jì)信息披露失真等三方面。
　　（一）會計(jì)事項(xiàng)失真
　　指會計(jì)事項(xiàng)無法或不能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動，從而導(dǎo)致的會計(jì)信息失真，即通常所說的“假賬真算”。實(shí)務(wù)中，財(cái)會人員按照正確方法、程序核算虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和賬簿記錄，以掩蓋不法經(jīng)濟(jì)行為或不實(shí)財(cái)務(wù)狀況，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是會計(jì)事項(xiàng)失真的主要手段之一。
　　（二）會計(jì)處理失真
　　指雖然會計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)濟(jì)活動，但由于會計(jì)處理過程中的錯誤引起會計(jì)信息失真，即通常所說的“真賬假算”。實(shí)務(wù)中，財(cái)會人員按真實(shí)業(yè)務(wù)制證、記賬，但在核算對象、會計(jì)期間和計(jì)算數(shù)字方面故意弄錯，以進(jìn)行粉飾或作弊。常見的手段有：１．錯誤分配成本費(fèi)用，在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、分配產(chǎn)品成本時(shí)，錯誤使用折舊率、分配率，導(dǎo)致計(jì)算錯誤；２．錯誤歸集產(chǎn)品成本，如把甲產(chǎn)品用料記入乙產(chǎn)品成本等；３．錯誤界定會計(jì)期間，如把本期利潤轉(zhuǎn)移到下個會計(jì)期間；4．錯誤劃分資本性支出和收益性支出，如把收益性支出錯記為資本性支出，以虛增資產(chǎn)，減少費(fèi)用，調(diào)高利潤等；５．錯誤計(jì)算在產(chǎn)品成本和完工產(chǎn)品成本，如把完工產(chǎn)品成本記入在產(chǎn)品成本，以降低完工產(chǎn)品成本等。
　　（三）會計(jì)信息披露失真
　　指會計(jì)行為主體隱瞞應(yīng)披露的會計(jì)信息或不及時(shí)披露應(yīng)及時(shí)披露的會計(jì)信息。
　　
　　二、會計(jì)信息行為過程中會計(jì)信息失真的本質(zhì)分析
　　
　　（一）會計(jì)行為主體的“有限理性”是會計(jì)信息失真的內(nèi)在動因
　　會計(jì)信息的行為主體主要包括經(jīng)營者和會計(jì)人員。
　　１．經(jīng)營者相對于其它利益相關(guān)方來說
　　擁有控制會計(jì)信息的優(yōu)勢，可以利用這一優(yōu)勢實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部人”控制，滿足其本身利益最大化的要求，從而損害社會利益。同時(shí)，由于信息不對稱所引起的經(jīng)營者“偷懶”動機(jī)會帶來“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題，即經(jīng)營者有動機(jī)操縱會計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。
　　２．會計(jì)人員素質(zhì)低、技能層次不高，如亂用會計(jì)科目，隨意改變賬戶對應(yīng)關(guān)系，會計(jì)確認(rèn)及計(jì)量混亂等。有些單位會計(jì)人員只管拿錢記賬、記賬編表，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、投融資等活動袖手旁觀、聽之任之；有的甚至支歪招、出鬼點(diǎn)，幫助造假，會計(jì)的監(jiān)督管理職能完全喪失。
　　（二）會計(jì)制度不完善為會計(jì)信息失真提供了環(huán)境條件
　　會計(jì)制度作為一種制度，必然是一個多重的、多次的社會博弈的結(jié)果。理想的會計(jì)制度應(yīng)能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方愿意執(zhí)行的有約束力的社會契約。但是我國會計(jì)制度的制定在空間和時(shí)間上都缺乏一個充分博弈的過程，使得會計(jì)準(zhǔn)則制定與會計(jì)實(shí)踐還存在著一定的“時(shí)間差”，舊的會計(jì)規(guī)范需更新，新的會計(jì)規(guī)范又尚未完全建立，客觀上為會計(jì)信息失真提供了空間。
　　（三）硬性法律法規(guī)制度的“軟約束”
　　其主要表現(xiàn)：一是執(zhí)法不嚴(yán)，二是執(zhí)法不及時(shí)，三是對資本市場各參與者的法律約束失衡和軟化。如上市公司中存在的諸如“配股10%現(xiàn)象”、微利現(xiàn)象、重虧現(xiàn)象等等，皆是法律法規(guī)制度約束失衡和軟化的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。
　　
　　三、有效防范會計(jì)信息行為過程中會計(jì)信息失真的對策思考
　　
　　（一）建立健全經(jīng)營者的激勵和約束機(jī)制，使經(jīng)營者做到“四不”，即不必、不愿、不敢和不能
　　１．建立以企業(yè)經(jīng)營者為核心的現(xiàn)代企業(yè)績效評價(jià)體系
　　在評價(jià)企業(yè)時(shí)應(yīng)注重過程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計(jì)和業(yè)績評價(jià)指標(biāo)選擇中注重加強(qiáng)對會計(jì)信息產(chǎn)生全過程的考核；積極探索、構(gòu)建一個以“程序”目標(biāo)為起點(diǎn)、適當(dāng)考慮“結(jié)果”的科學(xué)、合理的企業(yè)業(yè)績評價(jià)體系，并以之引導(dǎo)會計(jì)工作的運(yùn)行，防止盲目追求“結(jié)果”的現(xiàn)象，保證提供真實(shí)可靠的會計(jì)信息。
　　2．逐漸形成職業(yè)企業(yè)家階層，并對之進(jìn)行聲譽(yù)評價(jià)
　　筆者建議，應(yīng)逐步形成一個職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機(jī)構(gòu)定期對其業(yè)績、行為進(jìn)行考核，并評定其聲譽(yù)，記錄在案。對于經(jīng)營者的劣跡要隨時(shí)公布，從而迫使經(jīng)營者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長期利益。
　　3．加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益
　　筆者認(rèn)為，使經(jīng)營者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵措施，這便要求加強(qiáng)會計(jì)社會監(jiān)督力量，提高審計(jì)質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風(fēng)險(xiǎn)；而后加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益，促使經(jīng)營者逐步實(shí)現(xiàn)“四不”目標(biāo)，即：
　　不必：即減少經(jīng)營者因會計(jì)信息失真成功得到的收入，使之感到?jīng)]有冒險(xiǎn)實(shí)施會計(jì)信息失真行為的必要；
　　不愿：即對經(jīng)營者進(jìn)行聲譽(yù)評價(jià)，改變其偏好體系，不再追求會計(jì)信息失真；
　　不敢：即加大查處和處罰力度，使失真主體不敢實(shí)施失真行為；
　　不能：即通過制度創(chuàng)新剝奪經(jīng)營者對會計(jì)信息的任意操縱權(quán)，使其無法通過會計(jì)信息失真達(dá)到自身的目的，這可以從根本上消除會計(jì)信息失真。
　　（二）多管齊下，綜合治理，提高會計(jì)從業(yè)人員的誠信水平
　　１．提高會計(jì)從業(yè)人員的政治思想水平
　　會計(jì)從業(yè)人員應(yīng)有一種高度的危機(jī)感和歷史責(zé)任感，自覺地把誠信原則放在首要位置，積極向國際慣例靠攏，以擔(dān)負(fù)起時(shí)代賦予的責(zé)任。
　　２．加強(qiáng)會計(jì)從業(yè)人員的道德修養(yǎng)和法
　　制觀念
　　《會計(jì)法》第5條規(guī)定“會計(jì)人員辦理會計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是、客觀公正”，會計(jì)從業(yè)人員要自覺加強(qiáng)法律（下轉(zhuǎn)第27頁）（上接第25頁）知識學(xué)習(xí)，強(qiáng)化法制觀念，自我完善，自覺杜絕違法行為，維護(hù)會計(jì)法規(guī)的尊嚴(yán)。
　　３．努力提高會計(jì)信息質(zhì)量水平
　　會計(jì)從業(yè)人員必須具有豐富的文化知識和較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，提高職業(yè)判斷力，同時(shí)還要加強(qiáng)對會計(jì)技術(shù)和方法的研究和探索，廣泛應(yīng)用先進(jìn)的會計(jì)核算手段，使會計(jì)信息及時(shí)、準(zhǔn)確、可靠。
　　４．建立健全會計(jì)職業(yè)道德評價(jià)體系
　　通過建立會計(jì)職業(yè)道德跟蹤監(jiān)測系統(tǒng)，對會計(jì)人員遵紀(jì)守法、真實(shí)公正，“責(zé)業(yè)、廉業(yè)、精業(yè)、勤業(yè)、敬業(yè)、愛（樂）業(yè)”等方面制定一套可操作的評價(jià)指標(biāo)和評價(jià)方法，并把評價(jià)結(jié)果通過獎罰手段、示范、大眾傳播媒介等方式，使會計(jì)人員的職業(yè)道德狀況始終置于各單位內(nèi)部和社會公眾的督導(dǎo)之下。
　　（三）完善法律法規(guī)制度體系（包括會計(jì)法規(guī)），強(qiáng)化剛性法律法規(guī)的“硬約束”，凈化會計(jì)環(huán)境
　　１．加強(qiáng)會計(jì)法規(guī)建設(shè)
　　從法律制度的整體來看，會計(jì)作為社會經(jīng)濟(jì)活動綜合反映的信息系統(tǒng)，除了應(yīng)關(guān)注和有效協(xié)調(diào)審計(jì)法、公司法、稅法和證券法等相關(guān)的法律外，還應(yīng)更多地集中概括專門的、會計(jì)特有的會計(jì)法律規(guī)范，并保證其可操作性。對于類似會計(jì)工作的行政、社會監(jiān)督，會計(jì)內(nèi)控制度和違法檢舉等，都應(yīng)做出具有可操作性的明文規(guī)定。
　　２．加大執(zhí)法力度
　　從會計(jì)角度看，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)《會計(jì)法》關(guān)于“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”的規(guī)定，督促單位負(fù)責(zé)人加強(qiáng)內(nèi)部控制和管理，切實(shí)履行法律賦予的會計(jì)責(zé)任。美國20年代經(jīng)濟(jì)危機(jī)前后，虛假會計(jì)信息充斥證券市場，政府通過法律將會計(jì)責(zé)任明確界定給企業(yè)經(jīng)營負(fù)責(zé)人，違法亂紀(jì)者給予重罰，較好地杜絕了虛假會計(jì)信息的泛濫。這一經(jīng)驗(yàn)，值得我們借鑒。
　　３．逐步完善會計(jì)理論
　　要在加快相關(guān)會計(jì)法規(guī)制度的制定并認(rèn)真貫徹落實(shí)的同時(shí)，重視對實(shí)際會計(jì)工作人員和實(shí)際工作安排的理性分析，最大可能地細(xì)化、明確會計(jì)工作全過程每個環(huán)節(jié)的參照依據(jù)和考核標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格進(jìn)行控制，盡量減少實(shí)際會計(jì)工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果可能帶來的不利影響，增強(qiáng)會計(jì)工作的客觀性和會計(jì)信息的可比性。
　　４．完善會計(jì)人員管理體制，適當(dāng)推行會計(jì)委派制
　　從目前的試點(diǎn)情況來看，這一制度對于經(jīng)營者不失為一種有效的監(jiān)督措施，在一定程度上減少了會計(jì)信息失真。但它也有其局限性。在分別擁有獨(dú)立法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的母子公司之間實(shí)行會計(jì)委派制會影響企業(yè)的理財(cái)自主權(quán)，不符合現(xiàn)代企業(yè)制度兩權(quán)分離的基本要求，同時(shí)也弱化了會計(jì)人員的理財(cái)能動性。考慮上述因素，筆者認(rèn)為，應(yīng)明確劃清各類財(cái)會人員的職責(zé)，有選擇地選派偏重于核算職能的財(cái)會人員。
　　５．盡快出臺《監(jiān)督法》，加強(qiáng)監(jiān)督力度
　　《會計(jì)法》第4條規(guī)定：“單位領(lǐng)導(dǎo)人領(lǐng)導(dǎo)會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員和其他人員執(zhí)行本法，保證會計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，保障會計(jì)人員的職權(quán)不受侵犯。任何人不得對會計(jì)人員打擊報(bào)復(fù)。”但卻沒有規(guī)定單位領(lǐng)導(dǎo)人如果利用職權(quán)影響會計(jì)人員的工作，該受到怎樣的處罰，而會計(jì)人員的合法權(quán)益又該得到怎樣的保護(hù)。因此，為保護(hù)敢于揭發(fā)問題的會計(jì)人員的合法權(quán)益，應(yīng)盡快制定專門的《監(jiān)督法》，完善有關(guān)的檢舉制度，對打擊報(bào)復(fù)檢舉人的行為制定出具體的量刑標(biāo)準(zhǔn)，依法保護(hù)檢舉人的合法權(quán)益。