構(gòu)建環(huán)境會計體系　走可持續(xù)發(fā)展之路

　　【摘要】本文在發(fā)展我國環(huán)境會計意義的基礎上，提出了其構(gòu)建的難點，并給出了構(gòu)建我國環(huán)境會計的對策。
　　
　　科學技術(shù)以前所未有的速度和規(guī)模迅猛發(fā)展，增強了人類改造自然的能力，給人類社會帶來空前的繁榮。然而，長期掠奪資源必將受到大自然的懲罰。在經(jīng)濟和社會高速發(fā)展的今天，環(huán)境問題管理已經(jīng)成為一個全球性的經(jīng)濟問題。為了使人類同自然資源統(tǒng)一協(xié)調(diào)，必須把會計主體視野擴展到主體同環(huán)境之間的關系，將整個社會生產(chǎn)消費和相應的社會生態(tài)環(huán)境都反映到會計數(shù)據(jù)中，全面計量和揭示會計主體的活動給社會生態(tài)環(huán)境帶來的經(jīng)濟后果，以確保良好的生態(tài)環(huán)境和最佳的發(fā)展狀態(tài)。傳統(tǒng)會計卻把企業(yè)局限于沒有生態(tài)的環(huán)境中，它的信息披露只是過去一段時間以財務指標衡量的經(jīng)營業(yè)績和截至報表編制日的財務狀況。而現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展不可避免地要發(fā)生大量與環(huán)境相關的活動，這些環(huán)境活動的存在，使傳統(tǒng)會計信息披露面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，這樣，“環(huán)境會計”應運而生。
　　
　　一、環(huán)境會計的涵義
　　
　　環(huán)境會計的研究始于20世紀70年代，以1974年比蒙斯撰寫的《控制污染的成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。1991年聯(lián)合國“國際會計和報告標準政府間專家工作組”第九屆會議，著重對環(huán)境保護會計問題進行了討論。1995年1月在日內(nèi)瓦召開的第十三屆會議把環(huán)境會計作為了中心議題。2002年8月9日，中國會計學會環(huán)境會計專業(yè)委員會召開代表會議，就我國目前環(huán)境會計應研究的課題進行了討論。由此可見，環(huán)境會計已成為世界性的重要課題。
　　環(huán)境會計又稱綠色會計，它是以貨幣為計量單位，以有關的環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境資源之間的關系，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)利用的成本費用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量，全面評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。它是以自然資源耗費應如何補償為中心而展開的會計，將會計學與環(huán)境學相結(jié)合，通過有效地價值管理，為決策者提供相關的信息，以期達到合理配置資源，使經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益協(xié)調(diào)融合，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。
　　
　　二、我國建立環(huán)境會計的必要性
　　
　　（一）它是資源合理分配和人類長久生存的需要
　　空氣、水、土地及原始森林等自然資源是全世界所有國家以及她們的子孫后代所共有的財產(chǎn)，它們有的不可更新，有的雖可更新但要付出巨大代價。資源的有限性和亂采亂伐的破壞性導致了資源的迅速匱乏。所以，這些資源應當被確切計量，賦予一定的價值。試想，我們?nèi)缃衩吭黾右环菔杖朐诙啻蟪潭壬鲜且誀奚鼘儆谖磥碜訉O后代的利益為代價的呢？西方社會的巨額利潤在多大程度上是以犧牲第三世界國家的資源而取得的？這種資源的不合理利用嚴重地阻礙了世界經(jīng)濟的發(fā)展，無補償?shù)剡^度損耗直接威脅著人類的生存。
　　
　　（二）它是正確衡量國民生產(chǎn)總值和企業(yè)生產(chǎn)成本的基礎
　　傳統(tǒng)會計沒有將整個社會生產(chǎn)、消費價值都反映出來，因而計算出的國民生產(chǎn)總值并未考慮環(huán)境因素。對于企業(yè)來說，現(xiàn)行會計制度中僅在企業(yè)“管理費用”科目中設置了“排污費”和“綠化費”項目，而并未充分考慮無規(guī)劃的開發(fā)給自然環(huán)境造成的污染、給社會帶來的危害及需要付出的沉重代價。所以治理環(huán)境污染所發(fā)生的費用，應作為國民生產(chǎn)總值的扣除項，這樣環(huán)境污染所造成的破壞損失及環(huán)保收益才能得到充分地反映。從長遠來看，如果考慮了環(huán)境因素，目前許多企業(yè)因忽略了未來的環(huán)境支出而低估了當前成本所反映的盈利是不實的。因此，通過建立環(huán)境會計可以使我們從宏觀上增強全民的憂患意識，正確衡量國民生產(chǎn)總值；從微觀上強化環(huán)境成本考核，注重環(huán)保的內(nèi)外效益。
　　
　　（三）它是實現(xiàn)我國經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展的要求
　　1992年在巴西召開的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上，我國政府發(fā)表了綱領性文件《中國21世紀議程——人口、資源和環(huán)境白皮書》，將可持續(xù)發(fā)展確定為實現(xiàn)我國社會經(jīng)濟和環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。我國雖然在環(huán)境保護、資源綜合利用方面做了大量工作，但生態(tài)環(huán)境破壞問題仍十分突出。據(jù)有關資料表明：2002年全國工業(yè)和城鎮(zhèn)生活廢水排放總量為439.5億噸，比上年增加 1.5%；工業(yè)固體廢物產(chǎn)生量為9.5億噸，比上年增加6.5%；水土流失總面積356萬平方公里，占國土總面積的37.1%。這樣嚴重的環(huán)境污染從根本上制約了經(jīng)濟的發(fā)展。
　　
　　（四）它是正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果、
　　準確地分析企業(yè)的財務風險、全面考核經(jīng)營管理者業(yè)績的需要
　　2002年，我國提出采用“綠色核算”啟動環(huán)境會計，宏觀地說，就是在計算國內(nèi)生產(chǎn)總值時，將治理環(huán)境、恢復生態(tài)所付的費用扣除掉；微觀上是指綠色會計，即將會計學和自然環(huán)境相結(jié)合，進行綠色設計、開發(fā)綠色產(chǎn)品、開展綠色營銷、披露綠色會計信息。只有將企業(yè)對環(huán)境影響的耗費作為收入的減項反映，才能正確核算企業(yè)的經(jīng)營成果，準確分析企業(yè)的財務風險，進一步揭示企業(yè)履行社會責任的信息，從社會的角度而不是僅僅從企業(yè)的角度來全面考核經(jīng)營管理者的業(yè)績。
　　
　　三、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下我國環(huán)境會計體系的構(gòu)建
　　
　　（一）環(huán)境會計的對象
　　環(huán)境會計的對象突破了傳統(tǒng)會計資金運動的范疇，考慮的是整個資源環(huán)境、社會生產(chǎn)消費以及生態(tài)循環(huán)的價值。為了提供一種追蹤、計量與記錄環(huán)境資源成本的計算方法，為各方相關利益者提供所需的環(huán)境信息，環(huán)境會計的會計要素應重新界定。資產(chǎn)中應增加“自然資產(chǎn)”：空氣、水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等的信息；負債中應將企業(yè)承擔的環(huán)保社會責任加以確認；所有者權(quán)益中應將自然資本加入其中；在收入要素中除了確認傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營所帶來的收入外，還應包括企業(yè)在推進環(huán)保政策執(zhí)行、積極治理污染時所享受到的國家給予的補貼、獎金和稅收減免，企業(yè)回收的“三廢收入”，其他單位和個人繳來的環(huán)保損害賠償費或罰金收入，實施環(huán)保措施后企業(yè)形象和信用度的提高而帶來的社會效益等。而費用不能僅僅計算經(jīng)濟成本，還有包括社會成本、環(huán)境成本，因耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境賠償費、治理費、環(huán)境研究與開發(fā)費等。從而避免企業(yè)對自然資源的無償占有和耗費或以犧牲環(huán)境為代價造成企業(yè)虛增利潤的情況，實行經(jīng)濟效益生態(tài)效益和社會效益的同步優(yōu)化。
　　
　　（二）環(huán)境會計的目標
　　環(huán)境會計的總體目標是用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化。具體目標是為相關客體提供環(huán)境會計信息，具體包括：
　　1．促使企業(yè)在經(jīng)營管理取得經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)規(guī)律和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，努力提高生態(tài)效益和社會效益。
　　2．確認和計量會計主體在一定時期的環(huán)境效益。
　　3．組織相應的會計核算，盡可能多地為社會各部門提供有關企業(yè)環(huán)境目標、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)劃以及對環(huán)境保護的實物、供銷等方面的環(huán)境會計信息。
　　
　　（三）環(huán)境會計的假設
　　1．對會計主體的假設
　　環(huán)境會計的主體假設突破了企業(yè)實體的狹窄范圍，將企業(yè)與整個自然環(huán)境、社會環(huán)境進行物質(zhì)能量交換的過程，都納入了企業(yè)會計核算的范圍，使企業(yè)承擔更多的社會責任和環(huán)境責任。
　　2．對持續(xù)經(jīng)營的假設
　　環(huán)境會計賦予持續(xù)經(jīng)營假設新的內(nèi)涵，延伸為在保證自然環(huán)境與社會環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的前提下，尋求企業(yè)主體持續(xù)經(jīng)營，從宏觀經(jīng)營角度保證自然資源和社會環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。
　　3．對貨幣計量的假設
　　
　　傳統(tǒng)會計以貨幣作為計量單位，并假設幣值不變，以資源耗費和對環(huán)境污染與防治不加計量，忽略人類經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的損失和危害。環(huán)境會計變貨幣假設為多重計量假設，允許采用貨幣和非貨幣形式。非貨幣計量形式可以包括實物指標、勞動指標、技術(shù)指標、技術(shù)經(jīng)濟指標等。
　　4．環(huán)境會計的企業(yè)核算
　　由于企業(yè)與環(huán)境資源關系復雜，在具體核算時，應最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境的密切聯(lián)系。基于目前的技術(shù)方法，應主要核算以下內(nèi)容：
　　（1）環(huán)境資源損耗。反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失。具體包括兩方面：一是環(huán)境污染與破壞損失，即由于資源消耗失控、重大事故、三廢排放等所造成的環(huán)境污染與破壞的損失。如對農(nóng)田、山林及水資源污染或破壞而造成的損失，其損失大小可按復原法或避免成本法核算，即根據(jù)環(huán)境污染或破壞后，恢復或事前預防損失所需成本來合理估計。二是自然資源消耗，主要指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對自然資源的耗用或使用的成本。
　　（2）環(huán)境保護支出。反映企業(yè)對環(huán)境保護所付出的代價。包括“三廢”處理、控制、補救和減少自然資源耗費、美化社會環(huán)境的各項支出。例如，環(huán)保投資及補救措施費用、環(huán)保人員工資、環(huán)保行政與規(guī)劃費用、環(huán)保研究開發(fā)費用、環(huán)境損害賠償費或罰金支出等。
　　（3）環(huán)境資源收益。反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及從環(huán)保中所得到的效益，它是衡量企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的重要指標。主要包括以下內(nèi)容：企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)的產(chǎn)品及對這些產(chǎn)品減免稅收所取得的收益；環(huán)保業(yè)績顯著的企業(yè)受到國家發(fā)放的獎金以及由此產(chǎn)生的社會信譽收益與股票價格上升的收益；其他單位或個人繳來的環(huán)境損害賠償金或罰金收入；企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益等等。對于上述收益中難以計量的隱性收益，可適當估計測算。
　　（4）環(huán)境資源效益。主要核算企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益，它綜合反映了企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經(jīng)營能力。其計算公式為：環(huán)境資源效益=環(huán)境資源收益－環(huán)境資源損耗。
　　
　　四、我國建立環(huán)境會計的幾點建議
　　
　　（一）廣泛宣傳建立環(huán)境會計的必要性
　　宣傳就是促使人們正確認識環(huán)境會計在社會經(jīng)濟和環(huán)境保護中的特殊地位。在森林銳減、水土流失，草原沙漠化、水源嚴重污染、地表沉陷等環(huán)境問題日益嚴重的今天，人們應意識到對于人類所共有的環(huán)境資源應適度、有償使用，保持經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。這樣，既能滿足社會經(jīng)濟發(fā)展目標，確保經(jīng)濟平穩(wěn)增長，又能保證社會生態(tài)環(huán)境目標，確保人類同自然和諧發(fā)展。
　　
　　（二）加強環(huán)境會計理論研究
　　環(huán)境會計所依賴的理論和方法體系是多元化的，它以經(jīng)濟科學為中心，以環(huán)境學科的研究與會計學理論與實務的結(jié)合為指導，以哲學、數(shù)學、化學、生物學、法學、邏輯學等為基石，這就顯示其與傳統(tǒng)會計的不同。因此要加強環(huán)境會計理論研究，注重實務操作上的可行性。日前，我國經(jīng)財政部批準，會計學會成立了“環(huán)境會計專業(yè)委員會”。該委員會的目的是促進我國環(huán)境會計理論與實務的研究。這是繼中國會計學會“中國特色會計理論方法體系”等6個專業(yè)委員會之后成立的又一個專業(yè)委員會，對提高我國的環(huán)境會計理論水平，消除實務操作上的盲點有積極的推動作用。
　　
　　（三）健全會計法規(guī)制度
　　丹麥的環(huán)境保護法中明確規(guī)定：全國所有的企業(yè)在上交年度財務報告的基礎上，必須附報一份綠色環(huán)境會計報告，用以監(jiān)督企業(yè)環(huán)保義務的履行狀況。借鑒國際先進經(jīng)驗，我們應該健全法規(guī)，制定制度。
　　１．將環(huán)境會計核算和監(jiān)督列入《會計法》，以法律形式確定環(huán)境會計的地位和作用。我國雖已制定并頒布了《環(huán)境保護法》、《森林保護法》等一系列的法律條例，但這些還遠遠不夠，必須進一步加速相關的立法，以便付諸實施。
　　２．制定環(huán)境會計準則，建立環(huán)境會計制度。會計制度是依據(jù)會計準則所規(guī)定的有關環(huán)境原則進行設計的，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計要素，并擴充到報表體系，可使環(huán)境會計既具有可操作性，又具有實用性。
　　
　　（四）提升財會人員的整體素質(zhì)
　　環(huán)境會計是一門多學科交叉的應用性學科，它要求運用者必須具備多方面的知識技能。目前我國大多數(shù)財會人員的素質(zhì)，顯然還遠遠不夠。因此，一方面要向財務人員傳輸環(huán)境會計基本理論及相關交叉學科的知識，保證國家有關環(huán)境政策執(zhí)行的嚴肅性；另一方面也要充分發(fā)揮財務人員的主觀能動性，在實踐中修改和完善環(huán)境會計的會計目標，為我國環(huán)境會計的理論研究和實際運用打下堅實的基礎。
　　
　　（五）強化環(huán)境會計的政府和社會監(jiān)督
　　企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不會全面、如實地披露對環(huán)境資源社會責任的履行情況。因此，應強化政府有關部門和社會中介機構(gòu)的環(huán)境監(jiān)督職能。會計事務所等機構(gòu)應根據(jù)國家有關的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關的會計法規(guī)、制度和準則，對企業(yè)環(huán)境會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定，向社會公眾充分披露，促使企業(yè)自發(fā)加強環(huán)境會計的研究推廣工作。