會計準則制定的博弈研究

　　[摘要]會計準則是公共產品，它具有經濟后果，會計準則的制定應該是利益相關者博弈的結果。本文分析了會計準則制定的博弈過程，而結果則與博弈參與各方的廣泛性、博弈的充分程度有關。最后，本文基于博弈模型的分析對我國會計準則的制定過程提出了一些意見。
　　
　　一、引言
　　
　　公共決策是社會意志的體現，人們的利益與政府決策息息相關，為此人們有動機去影響政府決策。會計準則的制定正是這樣的一種公共決策，由于企業信息生產的市場失靈以及信息不對稱問題，不僅產生了對企業信息生產的需求，也產生了對信息生產管制的需求。問題的根源在于，企業所生產的信息不會恰好等于投資者所需求的信息量。這說明準則制定從根本上講，不僅是經濟決策過程同時也是政治決策過程。這就是說，通過市場解決會計問題不現實，必須通過管制的方式。有兩種會計管制理論，一是公共利益理論，另一是利益集團理論。公共利益理論認為管制將使社會福利最大化，這種理論將準則的制定者假設為大公無私，制定者將會盡力使社會福利最大化。因此，管制行為是管制成本與社會收益之間的權衡。公共利益理論的問題在于一是確定恰當的管制數量；二是制定者本身也有其利益。于是，出現了第二種理論——利益集團理論。利益集團理論認為一種行業是在各種利益集團的存在下運作的，在這里政府機關或立法機關也被看作利益集團，它有提供管制的權力，它的利益就在于保住這個權力。實際上，利益集團理論認為管制是一種商品，它既有需求也有供給，這種商品將分配給那些最能有效說服政府或立法機關為他們提供管制利益的那些集團。
　　準則的量究竟多少才是合適的，這是個非常復雜的社會選擇問題。目前，我國的會計準則正在陸續制定，似乎我們已經解決了會計管制的范圍問題。實質上，我們并不知道準則的收益是否大于成本。鑒于信息的復雜性，準則的制定程度也就是會計準則的數量，應該是政治程序而不是精確計算。衡量一個準則是否成功，其標準并不是理論上是否正確，而是各個利益集團是否接受它。本文的思路是利益集團游說信息部門，后者向準則制定者披露有利于利益集團的信息，從而達到操縱會計準則制定的目的，本文主要探討利益集團影響會計準則制定的機制。
　　
　　二、模型
　　
　　我們可以設想以下的情景：委托人(會計準則制定的委托人)委托信息部門(比如專家小組等)收集與會計準則制定相關的信息，這時信息不對稱體現在委托人與信息部門對決策信息的了解程度不同，同時信息部門選擇信息披露的水平，最后委托人根據得到的信息和信息部門的披露動機來進行決策。我們用下面的模型來刻畫這樣的情景：會計準則的制定是在一個公共組織中進行的，組織的設計者稱為委托人，其他成員成為信息部門，他們的目標各不相同用d表示，這些目標取向是公共知識。信息部門獲取一個信息記為s，然后向委托人提供報告r；委托人利用這些報告根據概率論知識推測狀態θ的分布，最后從可能的行動集合中選擇期望意義上的最大化公共組織目標的行動。
　　公共組織中成員的效用函數為U(y，θ，d)，成本函數為C，對于效用函數做如下假設：
　　假設1 U的函數形式對不同成員是相同的；
　　假設2　成員的偏好是單峰的(存在最值)，其峰值對應于他們自己的理想決策點。
　　接下來我們設定模型中的信息分布以及信息收集技術。首先，9表示信息狀態，服從參數為0．5的布朗分布，即P(θ＝1)＝P(θ＝－1)＝0．5。假設選擇集合為Y＝{－1，0，1}，對應于委托人和信息部門信息對稱條件下可能的最優選擇。下面我們假設信息收集技術，在收集信息時以概率P收集到真實的信息，以概率1-P收集不到信息，此外隱瞞信息沒有成本且信息隱瞞在沒有監督情況下不會被發現，信息偽造的成本非常高。
　　博弈的時間流為：在0時刻，委托人對公共組織信息收集的工作設計；在1時刻，信息部門作出信息收集決策；在2時刻，信息部門匯報信息；在3時刻，委托人作出選擇決策；在4時刻，狀態實現。
　　該博弈有如下結構，委托人決定決策規則的選擇，y=y(r，d)，y∈Y；信息部門選擇信息匯報規則，r=r(d，s)，r∈{1，-1，φ}。
　　委托人選擇：y^*=maxEu(y，θlr)
　　信息部門選擇：r^*=maxEu(y^*(r)，θ，dls)
　　并且委托人和信息部門通過貝葉斯定律修正他們的后驗概率。
　　下面我們探討當信息部門受到利益集團游說后，目標取向已經形成，此時在不同條件下，信息可以操縱或不可操縱，信息部門與決策者之間目標的偏離程度不同的情況下，信息部門與決策者在信息披露的對策。
　　
　　信息部門與委托人的目標偏離達到一定界限時，就會采取策略匯報；當目標偏離在界限之內，會真實匯報。這個界限就是委托人與信息部門信息對稱時，信息部門與委托人在選擇上一致的信息部門目標的最大偏離程度。此時盡管他們目標不同，但選擇卻一致。在信息部門目標在一定界限之內，他們之間沒有利益沖突，自然會真實披露。對于信息部門來說，s=1是有利信息，而s=-1是不利信息。當信息部門的目標取向在偏離界限之內，此時委托人與信息部門之間沒有利益矛盾，信息自然會真實披露。當目標取向超過這個界限后，信息部門會采取策略披露。具體說，當收集到信息的概率比較小時，如果信息部門沒有匯報信息(比如隱瞞)，委托人會認為這可能是沒有收集到信息的原因；當收集到信息的概率比較大時，委托人的后驗概率會支持他認為信息部門隱瞞了信息。再進一步分析，在上面的模型中，我們把公共組織成員的利益取向作為外生給定，信息部門可以看作是外部利益集團的代言人，同時他們與公共組織的利益也是相關的。也就是說，利益集團對信息部門有多大的激勵程度決定了信息部門在準則制定決策中的利益角度。利益集團要想成功說服信息部門向準則制定者匯報有利于自己的信息，取決于三個條件：一是他有能力影響信息部門的目標并使之與自己趨同(比如通過給予好處)；二是信息部門能夠通過信息操縱準則制定者的決策；三是利益集團最終收益大于成本。
　　
　　三、西方國家會計準則制定的博弈分析
　　
　　從上面的模型可以看出會計準則制定博弈的目的是為了獲取經濟利益，也就是各個參與者的效用最大化。會計準則制定機構掌握了制定權，其實是滿足了權力欲望和經濟利益，即利用決策權讓其他局中人為制定者所代表的集團服務，也就是說在準則制定的博弈過程中，不僅各個利益集團有自身的利益而且制定機構本身也有其利益。對于會計準則使用者來說，由于具有分散性，要求自然不同。投資者的利益偏好自然要求準則規定有利于自己，即讓信息供方充分披露會計信息，增強可信性和可比性，以利于決策的同時，降低準則制定的攤銷成本；對于信息供方，比如企業、上市公司等，則想降低披露信息成本，同時又能吸引更多的投資；對于會計信息審計者，則希望會計選擇自由度不要太大，以降低審計成本。顯然各方都不可能使自己利益最大化。局中人只有通過合作性博弈，權衡局中人之間的利益關系，達到相關主體的利益均衡，使大家都可以接受。從這一點來說，準則制定者的利益就在于保住自己的準則制定權。
　　就會計準則的制定機構而言，有民間組織如美國、英國，半官方組織如日本，官方組織三種。通常情況下民間組織具有超然中立的特點，半官方組織次之，而官方組織則難以具有超然中立特點。民間組織更容易溝通政府與民間的關系，協調各方利益，吸收相當數量具有較高素質的專家，遵循科學的制定程序，這樣更有利于準則制定的充分博弈。就制定人員而言，準則的制定人員是準則制定的核心，制定人員是準則制定博弈過程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準則制定博弈充分的保障，不同國家、地區、組織的會計準則制定人員的構成、層次諸多方面既有類似之處，也存在著較大的差異。以美國為例，1934年SEC成立，被授予為證券上市公司制定會計準則的權力，但它把權力讓渡給了民間機構——開始的會計職業界、后來的FASB，它自身的權力在于：直接制定為數很少的上市公司財務報表揭示準則，并對FASB頒布的準則保留監督權以及否決權。FASB與以往的準則制定機構不同之處在于：它是一個純粹獨立的民間機構，不隸屬于任何組織或機構。這種制定模式統稱三權分立，是會計準則制定合約安排的一種較為科學的做法。即：政府享有一般通用準則的制定權；經營者享有剩余準則的制定權和通用準則的選擇權；獨立審計享有歸經營者制定或選用準則的監督權。它的優點是既可以消除政府部門在準則制定方面所花費的大量成本，又能得到大量的優秀專家進入準則制定機構，兼顧了政府模式與民間模式的優點，免受某一利益集團的操縱和控制，又能夠較好地與政府利益協調一致。因此，這既可以滿足權力配置的需要，又可以節約交易成本，提高交易效率。它問題在于經費仍然從外部獲得，還不能完全擺脫資助機構的左右。
　　
　　四、對我國會計準則制定的啟示
　　
　　眾所周知，會計準則具有經濟后果，因此理論上完美的會計準則，并不一定代表了最公允的經濟后果。事實上，由于參與者的自利行為和一些強有力利益集團的存在，以及準則制定者也有自己的利益，現實生活中被采納的往往不是具有最公正經濟后果的經濟行為。強調會計準則的政治化意義必然將會計準則納入政府的宏觀管理制度中去，這樣一來，準則在一定意義上就會成為政府的法規、制度的一部分，成為實現宏觀政治目的的一種手段，特別是我國的會計準則由政府職能部門制定就更是如此。從會計準則的制定模式而言，機構上要具有獨立性和權威性；人員上要有廣泛性和多層次性；程序上要具有科學規范性以保障準則制定充分博弈。從會計準則制定的博弈演進過程而言，其博弈過程是逐漸演進的，是由不充分博弈發展到更充分博弈，直至更接近納什均衡條件，博弈次數越多，完善程度越高，局中人之間的關系便越接近“納什均衡條件”。
　　第一，我國會計準則制定機構缺乏獨立性。目前，我國的會計準則委員會隸屬于財政部會計司，機構不獨立就難以保證制定過程的獨立，難以保證公平公正性，只有高度權威和獨立的機構，才能保證公平、充分博弈。
　　第二，準則的制定者代表性不足。我國會計課題組包括中心小組、起草小組、國內專家組、國外專家組。無論是起草小組還是中心小組，均以技術型的政府官員及研究人員為主，代表政府利益較多。因此，我國會計準則體現政府的利益更多，在這種機制下產生的準則很難反映各個利益集團的利益，尤其是中小投資者的利益。如果某些利益集團的利益要求在準則中不能得到足夠的重視和考慮，而他們又無法介入準則的制定程序來維護自己的利益，那么他們就有可能通過違法的方式去實現他們的利益。
　　第三，準則制定程序缺乏公開性和充分的參與性。在準則征求意見稿對外公布前，準則的內容及進程基本是保密的。此前，只有準則制定者了解情況，特別是準則的應用者知情甚少，面對反饋意見不公開，處理結果不得而知。再加上會計實務工作者的參與積極性不強，這都導致博弈過程流于形式。反觀FASB的做法，在每一個財務會計準則后都附有“本準則的條款不必用于不重要的項目等內容”，其中公開FASB的投票結果，特別是不同意見及其分，在背景信息中揭示了社會各界的意見及研究成。公開準則制定過程，包括何時進行了討論，何時召開聽證會，得到多少份研究報告，收到多少份征求意見稿回函等，這些都是我國會計準則制定過程可以借鑒