會計準則與行業會計制度

　　[摘要]我國的新會計準則已于今年2月份出臺，企業的會計制度仍然在使用。本文闡述了會計準則和會計制度的關系，目前兩者并存的必要性及未來的發展趨勢。
　　從1993年基本會計準則實施至今，財政部已完成了1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定和修訂工作。至此，我國已經形成了一個在數量和質量上均與國際會計準則看齊的準則體系。新會計準則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后會逐步向非上市公司推行。
　　在1992年底我國財政部陸續頒發了“企業財務準則”和與之相配套的行業會計制度。“企業財務準則”是在1993年7月1日實施，以后又相繼制定和修訂了38項具體會計準則，而行業會計制度又演變為三大體系的會計制度。那么，企業會計準則和會計制度之間到底是什么關系呢?
　　會計準則是以一套邏輯嚴密的概念體系為支撐的規范的會計工作系統，是對會計要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求所進行的闡述，會計準則是由基本準則和一系列具體會計準則組成的。《企業會計準則－基本準則》于1992年11月30日發布，1993年7月1日起執行。第一個具體會計準則是《企業會計準則－關聯方關系及其交易的披露》，于1997年5月22日發布，自1998年1月1日起執行，第二個《企業會計準則－現金流量表》，于1998年5月12日發布，2001年1月18日修訂，自2001年1月1日起執行，第三個《企業會計準則－資產負債表日后事項》，1998年5月12日發布，2003年4月14日修訂，自2003年7月1日起執行……
　　會計制度是有關會計記錄環節的規定，目的是幫助企業設置會計科目和建立會計核算體系，并不象會計準則那樣直接影響會計信息的質量。企業會計制度主要由三大體系構成，即企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度。企業會計制度是2000年12月29日發布，自2001年1月1日起執行，適用于除執行小企業會計制度和金融企業會計制度以外的所有企業；金融企業會計制度是2001年11月27日發布，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業范圍內實施；《小企業會計制度》呈2004年4月27日發布，自2005年1月1日起在小企業范圍內執行。
　　我國統一的會計核算制度主要包括會計準則和會計制度。因此，會計準則與會計制度實際上是會計規范本身的結構問題，廣義上講，會計準則是會計制度的一種形式，就象會計制度以外還有會計規章、會計規則、會計規定等多種法規體例一樣。
　　實際上會計準則與會計制度有一個發展和演變的過程。在1993年以前我國企業會計核算制度只有會計制度，從1993年《企業會計準則－基本準則》出臺開始，是會計準則和會計制度并存，是實施“兩則兩制”時期。1997年后陸續出臺了具體會計準則，是基本會計準則指導下的具體會計準則在部分企業和上市公司實施，其他企業依然是會計準則和行業會計制度并存。2001年起逐漸將13個行業計制度規范成為企業會計制度、金融企業會計制度和小企業會計制度這三大會計制度，筆者理解為這個過程應概括為：我國首先是建立起了基本的會計準則，在此基礎上逐漸形成一整套的會計準則體系，而這又是一個比較緩慢的過程，在這一過程中必須是會計準則和會計制度并存，因為會計制度較準則在會計實務中具有更強的操作性(指就我國目前會計人員的會計業務水平而言)。因此，會計準則和會計制度并存仍將持續一定時期。
　　我國上世紀80年代末財政部就已提出了建立包括基本準則與具體準則在內的會計準則體系的設想。當時，按行業和所有制制定的國營工業企業會計制度、國營商業企業會計制度等基本上是以會計科目和會計報表格式為框架的。但是，1985年發布的《中外合作經營企業會計制度》以及1992年初發布的《股份制試點企業會計制度》，除了傳統的會計科目和會計報表方面的內容外，也規定了一些資產計價和收益確定政策。而實施“兩則兩制”時，因為《企業會計準則》只有一個基本準則，不能滿足具體指導企業會計實務的需要，所以根據基本準則按行業制定了13個會計制度。這些行業會計制度也相應地充實了一些會計政策的內容，即資產計價和收益確定方面的內容。因此，隨著具體準則陸續出臺，會計準則與會計制度的重疊之處也越來越多。
　　而分會計要素、分經濟業務制定會計準則，可以將會計要素或業務所涉及的定義、特征、確認、計量和披露要求闡述得比較全面清楚和邏輯嚴密，這已成為國際公認的規范形式；會計制度是按會計科目組織邏輯結構，其核心是賬戶設置、記錄內容和借貸規則，它不可能象會計準則那樣根據特定要素或業務的需要靈活組織其結構和內容。因此，會計準則與會計制度關系的模式可以概括為，會計準則主要規定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南。
　　由于會計制度是按會計科目組織其邏輯結構的，因此，無法對特定會計要素和會計業務的確認、計量進行充分的說明，這也就限制了它的作用范圍。會計活動包括確認、計量、記錄和報告四個環節，因此，會計規范也就有確認、計量、記錄和報告這四個可能的要素。在國際會計準則中都只包括確認、計量和報告三個環節，基本上沒有涉及記錄這個環節。記錄環節所解決的問題主要是會計科目的設置、賬務處理程序、賬戶對應關系、賬戶與報表項目的配合等，現行會計制度的形式恰好是適合于會計記錄。所以，會計準則能否代替會計制度，實際上就是還要不要對會計記錄環節作出規定?有關記賬方面的具體規定，是不是要企業自己來做?其實這取決于企業會計實務有沒有這個需要，離開特定環境，絕對地說取消會計制度或保留會計制度，都是不客觀的。
　　在不斷提高會計信息可比性的前提下，企業會計政策的選擇余地將越來越小。就我國目前會計實務來說，企業會計準則體系剛剛形成，全面實施還要有一個過程，企業會計人員還不習慣于自己設計會計制度，所以將會計準則與會計制度配套使用，推薦并解釋會計科目的性質和使用方法，講解會計程序和提供主要經濟事項賬務處理范例，對于幫助會計更好地運用會計準則，提高會計工作效率，還是很有必要的。而隨著企業會計準則體系的建成，企業會計人員業務水平的不斷提高，加之會計準則指南中提供了各類業務的相關會計科目和記賬方向，會計制度的作用將逐步弱化。當會計人員自己覺得這套制度對于企業來說沒有什么參考價值時，會計制度也就會自動取消