試論審計獨立性的內涵

　　[摘要]獨立性是注冊會計師行業存在的基石，是注冊會計師的靈魂。本文在綜述了學術界、職業界和監管界對于獨立性涵義的主要觀點基礎上，討論了獨立性的主體、對象、內容、判斷標準等幾個要素，最后，提出了本文對于獨立性內涵的觀點。
　　
　　關于審計的獨立性，中外審計界大多數都認為其對于注冊會計師非常必要，認為它是注冊會計師的“靈魂”，是審計的本質特征。然而，究竟什么是審計獨立性，該怎樣理解審計獨立性涵義呢?這是本文試圖探討的內容。
　　
　　一、獨立性涵義的觀點綜述
　　
　　(一)學術界的觀點
　　1．Edwnrd．B．Wilcox(AICPA前任主席)
　　認為公共會計師具有一種職業道德責任，以完成一種扎實的能勝任的工作。會計師對不熟悉的公眾有正直的責任，即使他不知道這些人是誰，他也必須保護他們。即便這樣做會違背或否認其委托人的愿望，并且有可能被解除工作，他也必須這樣做。
　　2．Mauts&Sharaf的觀點
　　認為審計獨立性涉及兩個方面，一是審計人員在實施審計過程中的事實上的獨立，即實務人員的獨立；二是審計人員作為一種職業團體的外觀上的獨立性，即審計職業的獨立性。所謂實務人員的獨立性，是指審計人員在制定審計計劃、實施檢查業務和編制審計報告過程中保持適當態度的能力。審計職業的獨立性則是一種對審計人員集體的印象。
　　3．DeAngelo的觀點
　　審計獨立性反映審計人抵制客戶選擇披露壓力的能力，審計獨立性水平被定義在發現違約行為的條件下報告違約行為的條件概率。顯然，這是從抵制客戶壓力或影響的角度定義的審計獨立性。
　　4．Antle的觀點
　　Antle把審計人模型化為預期效用最大化者，在所有者、經理和審計人三人博弈的環境下，給出了強獨立、獨立和不獨立的三個定義。強獨立是指在由所有者選擇的激勵方案限定的pIc4veU7g5XH6ako4KZrww==、與經理進行的子博弈中，審計人采取所有者最偏好的納什均衡戰略。獨立是指在上述子博弈中，審計人采取占優均衡戰略。不獨立是指在上述子博弈中，如果審計人采取合謀戰略，即審計人和經理選擇一個合謀的負支付方案。這是從審計人和經理合謀或合作的角度定義的審計獨立性。強獨立表明審計人與所有者合作，獨立表明審計人不與任何人合作，不獨立表明審計人與經理合作。
　　5．Magee&Tsengr的觀點
　　審計獨立性是指審計人的職業判斷與其作出的報告決策的一致性。判斷與報告一致時就是獨立的，只有當審計人與客戶對某一報告問題意見不一致或對同一報告問題的兩種可選報告策略，在是否符合公認會計原則或是否對報告結果有重大影響方面雙方意見不一致時，審計人選擇客戶偏好的一種報告策略，則審計人損害了獨立性。
　　
　　(二)監管界和職業界的觀點
　　認為獨立性包含兩層含義。一是實質上的獨立性，指審計人客觀、正直的行為能力，可以理解為注冊會計師出于職業需要，在審計過程中自覺保持的一種公正態度，即精神上的獨立；二是形式上的獨立性。指審計人對于客戶而言應具有獨立的利益、身份或地位，從而使注冊會計師在第三者面前呈現出一種獨立于客戶的身份，即要使外界相信注冊會計師是獨立的。
　　該觀點也是國際上對民間審計獨立性內涵的普遍看法。最具代表性的美國《職業道德準則》規定：審計人員在履行其職責時必須保持獨立性和客觀性，避免利益沖突，特別是在提供審計服務和其他鑒證服務時，審計人員必須同時保持實質上的獨立和形式上的獨立。我國在注冊會計師的《職業道德準則》中也明確規定了“注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應當保持形式上和實質上的獨立。”
　　
　　二、審計獨立性的內涵分析
　　
　　上述觀點從不同角度對獨立性的涵義或衡量獨立性的標準進行了探討，從中反映出審計獨立性這個概念的復雜性，正如美國注冊會計師協會曾經表示的：“在與審計有關的概念中沒有什么比廣泛應用的審計獨立更需要解釋的了。”筆者認為對審計獨立性的內涵分析應包括以下幾個方面：
　　
　　(一)審計獨立性的主體
　　上述觀點中對獨立性主體的提法主要有“審計人”、“會計師”、“實務人員和審計職業”這幾種。“實務人員”和“會計師”都指具體實施審計工作的人員；“審計人”不僅包括注冊會計師，還包括注冊會計師所屬的事務所；“審計職業的獨立性”指社會公眾對審計行業的總體印象。那么，獨立性的主體到底應該是什么呢?筆者認為人們在提到“注冊會計師”的時候，可能指“注冊會計師人員”、“注冊會計師組織——事務所”及“注冊會計師行業”，所以獨立性的主體應該包括CPA、事務所、CPA職業這三個層次，分別稱為CPA獨立性、事務所獨立性和職業獨立性。其中CPA、事務所的獨立是基礎，只要CPA、事務所獨立，并以恰當的方式向外界傳遞了該信息，就自然能實現“職業”獨立形象，從而得到社會公眾的信賴。
　　
　　(二)獨立性的對象，即對誰保持獨立
　　上述觀點中大家對于獨立性的對象的提法主要有“客戶”、“委托人”、“經營者”等幾種。在獨立審計的審計關系中“經營者”即“被審計人”，注冊會計師和事務所需對“被審計人”保持獨立應無異議。然而如何理解“客戶”的提法?是否需要對“委托人”也保持獨立?
　　在一般的勞務交易中，“客戶”是指勞務的服務對象，也是勞務報酬的支付者。是不是可以這么說，對事務所而言，“客戶”就是審計服務的對象及審計費用的支付者呢?按這樣理解，則“客戶”可以看作是被審計人和委托人的統一(反映了現實的審計委托關系)。于是獨立于“客戶”要求既獨立于“被審計人”，也獨立于“委托人”。
　　注冊會計師接受委托，必須為委托人的利益服務，最終還要從委托人處獲取報酬，說明審計人對委托人存在一定的依存關系，這種依存關系不能不影響整個審計過程。故有些審計學者認為要求審計人對委托人獨立是不現實的。筆者認為，上述觀點恰恰反映了獨立性的相對性，但并不能否定應對委托人保持獨立。事實上，注冊會計師所要保持獨立性的對象隨著經濟的發展而有擴大的趨勢。在注冊會計師職業剛誕生時，僅需對被審計人保持獨立。而在不斷發展的證券市場上，審計報告的使用者不僅僅是委托人(股東)，還包括其他社會公眾，這就要求注冊會計師出具的審計報告不能對股東有明顯的偏向性，即是要求注冊會計師對委托人也有一定的獨立性。因此，對于獨立性的對象，“獨立于客戶”(也即獨立于委托人和被審計人)的提法應該更為全面和合理。
　　
　　(三)獨立性的內容
　　職業界和監管界認為審計獨立性包括實質獨立和形式獨立(這和莫茨、夏拉夫的觀點相似)，但由于實質獨立的無形性，實際上在談論審計獨立性時通常指形式獨立。而學術界如DeAngelo、Antle、Magee&Tsengr等則通過對CPA行為的分析來定義獨立性，即在“行為獨立”的意義下使用獨立性概念。筆者認為行為獨立和實質獨立本質上是一致的，行為獨立可以說是實質獨立的具體化，相比之下使用“行為獨立”這一概念更易于理解和衡量獨立性程度。
　　
　　(四)獨立性的判斷標準
　　怎樣判斷CPA是否獨立，獨立性程度強弱是個較難解決的問題。難主要難在“可操作性”上，如DeAngelo的“審計獨立性水平為在發現違約行為的條件下報告違約行為的條件概率”，理論上可行但實際上很難計算。盡管如此，審計人是否獨立可以從下面幾個方面來考查：一是看事前有無違反形式獨立的具體規定，如果在實施審計前，審計人和被審計人存在重大利害關系，則是不獨立的，否則是獨立的；二是看審計過程中審計人有無受外界的干擾或影響，如審計人的審計計劃、審計調查、審計報告等審計行為受到被審計人等外界的重大限制、干擾或影響，則是不獨立的，否則是獨立的；三是看事后審計報告的質量，如果審計過的財務報告中含有重大的錯報或遺漏，而審計報告中又未以適當方式反映，則是不獨立的，否則是獨立的。
　　上述所列的三個判斷標準中，第一個標準有具體的規定，往往是審計人、監管者采用的；第二個標準可能更符合大家對“獨立”這個詞的理解，但是難以驗證；第三個標準是報表使用者實際使用的，他們更愿意從“結果”來推知“過程”，在他們看來，“低質量審計報告”等于“不獨立”。嚴格地說，“不獨立”和“審計質量低”是兩個不同的概念，但是我們同樣不能否認這兩者密切相關。特別從審計報告使用者角度看，證券市場上如出現較多的低質量審計報告往往使他們懷疑注冊會計師職業的獨立性，而如果審計人員的獨立性不被審計報告的讀者承認，事實上的獨立性就沒有多大價值，因此，如果采用第三個標準來判斷是否獨立，對會計師職業界不無益處。
　　
　　(五)“超然獨立”還是“恰當獨立”
　　從倫理角度來看，獨立性的要旨是公平，公平地對待各方利益的要求，而不屈從于任何一方的利益、權利，不唯大股東、唯政府，充分照顧到那些維系整個資本市場安全的各個投資者，照顧到那些掌握著全社會財富的大部分、而均值很小的弱小投資者的合理的利益要求。這樣的“超然獨立”狀態很完美，是廣大報表使用者所歡迎的，但卻僅僅是一種“理想”。
　　因為注冊會計師也是“經濟人”。他們靠提供服務獲取審計公費來生存，有著不同于報告使用人的“獨立利益”。正如Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。
　　因此，從現實考慮，我們應清醒地認識到不存在絕對的、超然的獨立，注冊會計師只要做到“恰當獨立”就可認為其是獨立的。
　　
　　三、結論
　　
　　通過對以上五個基本方面的分析，筆者認為，審計獨立性應包括形式獨立和行為獨立兩個方面。形式獨立是指在第三者看來審計人與客戶之間沒有任何重大的利害關系。行為獨立是指審計人在整個審計過程中，不屈服于審計客戶的壓力和誘惑，不與審計客戶串通舞弊，遵守法律法規和職業規范，本著對審計報告使用人負責的職業精神，在審計計劃的制定、審計調查實施和審計報告的形成過程中不受客戶的干擾和影響。
　　行為獨立的水平可分為完全獨立、獨立和完全合謀(不獨立)三種狀態。完全獨立狀態是指審計人完全代表審計報告使用人的利益，審計意見完全客觀、準確地反映了審計人對財務報告的評價。這是一種理想的狀態。獨立狀態是指審計過的財務報告不含重大的錯報或遺漏，這樣的審計報告不會誤導謹慎理智的投資者的投資決策。獨立狀態是對審計人的行為的基本要求，獨立行為必定符合職業規范。在不違反職業規范的范圍內，對被審計人的遷就或讓步都屬于獨立行為。完全合謀狀態是指審計人完全代表被審計人的利益，在審計過程中明顯違反職業規范，沒有最基本的職業謹慎或者與被審計人串通偽造審計證據，以追求合謀雙方利益最大化、欺騙外部報告使用人為目的，故意出具虛假的審計報告，誤導外部投資者的決