[摘要]隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整與完善，在知識經(jīng)濟(jì)時代下，我國企業(yè)不斷地加大研發(fā)費(fèi)用的投入，以增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。2006年2月我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則在關(guān)于企業(yè)無形資產(chǎn)的處理上做了很大的改進(jìn)，尤其是在研發(fā)費(fèi)用的處理上進(jìn)行了深入改革，較舊準(zhǔn)則要更完備、更規(guī)范，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化。本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)以及我國的國情出發(fā)，參考國際其他國家的經(jīng)驗對我國有關(guān)無形資產(chǎn)的新舊準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，以闡述我國無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會計處理方法的變革與完善。
　　
　　知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，越來越多的企業(yè)開始重新重視新產(chǎn)品的開發(fā)，不僅僅是高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也是積極參與其中，不斷加大研發(fā)投資力度，研發(fā)費(fèi)用支出占銷售額比重日益增加，近年來還有不斷上升的趨勢。因此，對于研發(fā)費(fèi)用如何進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和處理十分必要，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也對研發(fā)費(fèi)用的處理做出了更加縝密的規(guī)定，理論界對于這一問題也爭論頗多。
　　
　　一、現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用會計處理方法簡述
　　
　　從國際上來看，研發(fā)費(fèi)用的會計處理方法主要有以下三種：
　　(一)費(fèi)用化處理方法。采用這種方法的國家主要有美國、德國等國家。這些國家將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時全部作為期間費(fèi)用，直接計入企業(yè)當(dāng)期損益。目前我國企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用的處理方法也為典型的費(fèi)用化計量方法。
　　(二)資本化處理方法。采用這種處理方法的國家主要有荷蘭、巴西、瑞士等國家。這些國家將研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期歸集起來，等到無形資產(chǎn)開發(fā)成功取得收益時開始予以攤銷，這種方法假定企業(yè)在連續(xù)幾年內(nèi)有若干個研究開發(fā)項目，其中一定會有一些項目取得成功并獲得收益，因而將其收益與前面已經(jīng)歸集的費(fèi)用相配比。我國事業(yè)單位對于自行開發(fā)的經(jīng)營用無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用的處理方法基本上屬于資本化處理方法。我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定為：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出記賬。
　　(三)有條件地資本化處理方法。目前采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國家；另外，國際會計準(zhǔn)則也推薦這種方法。該方法是將符合一定條件的研發(fā)費(fèi)用資本化，其他的研發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生當(dāng)期就記入當(dāng)期的期間費(fèi)用，這是一種比較公允的做法，也是被大多數(shù)專業(yè)人士認(rèn)同的方法。
　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也作了相應(yīng)的調(diào)整來適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則1-38號，連同企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則，共計39項準(zhǔn)則，規(guī)定實施時間為2007年1月1日。這是我國最新、最全面的企業(yè)會計準(zhǔn)則文件。新發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)(以下簡稱新準(zhǔn)則)，對無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、披露做出了規(guī)定，其中第七條、第八條、第九條是有關(guān)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的處理規(guī)定。企業(yè)會計準(zhǔn)則6號－無形資產(chǎn)與現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則－無形資產(chǎn)(財政部于2001年1月18日發(fā)布，以下簡稱舊準(zhǔn)則)有了很大的變化，尤其是在自創(chuàng)項目的研發(fā)費(fèi)用上變化更為明顯。筆者認(rèn)為，新舊準(zhǔn)則對比，實現(xiàn)了一個轉(zhuǎn)折，即研究開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化處理方法向有條件的資本化處理方法的轉(zhuǎn)變。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用處理由費(fèi)用化到有條件的資本化的轉(zhuǎn)變體現(xiàn)了與國際接軌的原則。筆者認(rèn)為這一改進(jìn)具有巨大的現(xiàn)實意義，也體現(xiàn)了我國會計體系趨于完善，會計理論的發(fā)展與時俱進(jìn)。
　　
　　二、我國企業(yè)現(xiàn)行費(fèi)用化處理方法的特點(diǎn)分析
　　
　　我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)該按照依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，依法取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)與發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。這樣處理首先在邏輯上符合謹(jǐn)慎性原則，因為研究與開發(fā)項目涉及許多的不確定性因素，比如：未來的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)及未來經(jīng)濟(jì)利益的大小都具有不確定性，因此研發(fā)活動具有較大的投資風(fēng)險，此時采用費(fèi)用化處理方法能在一定程度上保護(hù)所有者和投資者的利益；其次，它體現(xiàn)了國家對企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動的稅收政策的支持，將研發(fā)支出費(fèi)用化會降低企業(yè)的稅前利潤，從而減少企業(yè)的所得稅額；此外，這種處理方法核算簡單，便于會計人員操作。
　　盡管費(fèi)用化處理有諸多的優(yōu)點(diǎn)，但是它存在的缺陷更為明顯：
　　(一)不符合真實性原則。真實性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，企業(yè)在研發(fā)活動中，前期的研發(fā)經(jīng)費(fèi)往往數(shù)額較大，但費(fèi)用化的處理方法卻直接將這筆支出記入企業(yè)當(dāng)期的期間費(fèi)用，沖減當(dāng)期損益，在確認(rèn)企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)價值時，將數(shù)額較小的后期依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用計入無形資產(chǎn)賬面價值。而將企業(yè)數(shù)額較大的研發(fā)費(fèi)用計入“管理費(fèi)用”，這顯然不符合企業(yè)財務(wù)信息的真實性原則，產(chǎn)生大量的賬外價值。如：甲企業(yè)在研制A專利技術(shù)的過程中，發(fā)生各項費(fèi)用共計600000元，在研制B專利技術(shù)的過程中，發(fā)生各項費(fèi)用共計300000元。而兩項專利技術(shù)的注冊費(fèi)和律師費(fèi)都是12000元。如果只是因為專利技術(shù)A和B所發(fā)生的注冊費(fèi)及律師費(fèi)相同就認(rèn)定兩項技術(shù)的價值相同，這顯然是不合適的，而當(dāng)無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造收益時每年賬面價值分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)小于其研制開發(fā)投入的總成本，這樣使得企業(yè)的投入與產(chǎn)出在會計報表上得不到正確的反映，給會計信息使用者帶來誤導(dǎo)。另外企業(yè)在進(jìn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或評估時，全部費(fèi)用化的處理方式使得評估機(jī)構(gòu)在企業(yè)相關(guān)的會計報表中很難查找到無形資產(chǎn)的原始投入，因此經(jīng)常造成評估結(jié)果與實際價值相差較大問題。
　　(二)制約了企業(yè)的創(chuàng)新行為。將大量的研發(fā)費(fèi)用直接計入企業(yè)發(fā)生當(dāng)期的損益，勢必導(dǎo)致企業(yè)陷入一種無法擺脫的困境當(dāng)中：一方面，企業(yè)為了在市場競爭中保持領(lǐng)先地位，必須加大諸如新生產(chǎn)方法，新技能等無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的支出，而增大研發(fā)費(fèi)用，按照現(xiàn)行規(guī)定的會計處理法勢必導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期會計利潤大幅下降，從而可能向資本市場傳遞一種企業(yè)的經(jīng)營管理活動出現(xiàn)惡化傾向的錯誤信息；另一方面，正因為無形資產(chǎn)具有長期性與未來收益的不確定性，研發(fā)費(fèi)用在很大程度上具有非常明顯的后效性，在企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用后，其經(jīng)濟(jì)效益要經(jīng)過很多年才能體現(xiàn)出來，而與此同時，現(xiàn)代企業(yè)因為經(jīng)營權(quán)與管理權(quán)的分離，其經(jīng)營者的任期并不是永久的，如果把研發(fā)費(fèi)用作為管理費(fèi)用加以核算，該項支出就會使企業(yè)當(dāng)期的利潤下降而影響企業(yè)的形象以及經(jīng)營者的業(yè)績，于是，經(jīng)營者就會減少研發(fā)經(jīng)費(fèi)的支出。這樣就損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益，帶來企業(yè)管理上的短期行為，這勢必不利于企業(yè)研發(fā)新技術(shù)，從而制約企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
　　(三)不符合配比性的原則。企業(yè)在會計核算時，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比。如果將研發(fā)支出作為當(dāng)期損益在研制開發(fā)成功前費(fèi)用化，而當(dāng)該支出作為無形資產(chǎn)依法申請成功且為企業(yè)創(chuàng)造收益時，其分?jǐn)偟某杀緞t遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研制開發(fā)的總成本，這顯然低估了無形資產(chǎn)的價值，虛增了無形資產(chǎn)的毛利潤，違反了配比性原則。
　　
　　三、我國新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計處理方法的規(guī)定分析
　　
　　我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn))中明確規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號－無形資產(chǎn)規(guī)定，對研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。對于開發(fā)階段的支出，能夠滿足下列條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。這種處理方法較單純的費(fèi)用化處理方法更嚴(yán)謹(jǐn)、更科學(xué)。主要優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾方面：
　　(一)符合真實性原則。這種方法更客觀地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況。將開發(fā)費(fèi)用加以資本化作為企業(yè)無形資產(chǎn)的入賬價值并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，可以使會計信息使用者通過會計報表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，并向他們明示企業(yè)管理層對投資開發(fā)項目成功的信心及對無形資產(chǎn)預(yù)期收益的評估等真實信息，使投資者可以根據(jù)自己對市場的調(diào)研做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。
　　(二)體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。新會計準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)活動分為研究和開發(fā)兩個階段。研究活動的實質(zhì)在于產(chǎn)生一種可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的科學(xué)知識成果，如果不進(jìn)一步開發(fā)便不具有經(jīng)濟(jì)價值，其費(fèi)用支出能否獲得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益具有較大的不確定性，不一定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。開發(fā)活動的實質(zhì)在于它是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，是利用研究成果產(chǎn)生的一種專利技術(shù)或非專利技術(shù)過程，經(jīng)過可行性分析，能夠確定其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性，根據(jù)資產(chǎn)的定義，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，而開發(fā)費(fèi)用在符合某些特定標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)該費(fèi)用有可能會產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，且這種經(jīng)濟(jì)利益可以可靠計量時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，這樣做充分考慮了研發(fā)投資活動的風(fēng)險性，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
　　(三)有利于克服企業(yè)的短期行為，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。將開發(fā)費(fèi)用支出資本化，可以避免出現(xiàn)因?qū)⒀邪l(fā)支出全部費(fèi)用化而導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤減少的現(xiàn)象，不會影響經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績。這樣，經(jīng)營者會樂意進(jìn)行新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品的升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
　　(四)遵循了配比原則。研究和開發(fā)項目一旦成功作為其成果的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、計算機(jī)軟件等，往往會持續(xù)在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，將開發(fā)支出作為資本性支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的賬面價值，在未來取得收益期間分期攤銷，體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。
　　有條件的資本化處理方法主要缺陷是操作難度大，不易劃分研究階段費(fèi)用支出與開發(fā)階段費(fèi)用支出的界限，在處理研究階段與開發(fā)階段的支出上會存在一定的主觀性，難以用一種標(biāo)準(zhǔn)來確定。這些有待于進(jìn)一步研究探討。
　　
　　四、對新準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用會計處理方法的建議
　　
　　根據(jù)我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)規(guī)定，給出以下關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的會計處理建議：
　　對于確實能夠保證，近期內(nèi)能夠形成無形資產(chǎn)的開發(fā)費(fèi)用，在開始時就可以將開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，期末列入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)賬戶，待開發(fā)成功后，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，會計分錄為：
　　初始時：
　　借：無形資產(chǎn)——XX無形資產(chǎn)開發(fā)
　　　貸：銀行存款
　　成功時：
　　借：無形資產(chǎn)——XX自創(chuàng)無形資產(chǎn)
　　　貸：無形資產(chǎn)——XX無形資產(chǎn)開發(fā)
　　失敗時：
　　借：管理費(fèi)用
　　　貸：無形資產(chǎn)——XX無形資產(chǎn)開發(fā)
　　對于不能保證研發(fā)成功的開發(fā)項目，需要設(shè)置一個“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”賬戶，用來核算無形資產(chǎn)研發(fā)過程中發(fā)生的人工費(fèi)用，材料費(fèi)，測試費(fèi)，注冊費(fèi)等開發(fā)費(fèi)用。借記：“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”，貸記相應(yīng)的會計科目。同時建立一個研發(fā)費(fèi)用備抵賬戶與“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”相對應(yīng)，比如“開發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備”賬戶。期末以技術(shù)分析失敗的可能性大小，來決定各期應(yīng)提取的開發(fā)風(fēng)險準(zhǔn)備，當(dāng)期計提的風(fēng)險準(zhǔn)備，記入管理費(fèi)用，予以費(fèi)用化；待研發(fā)成功時，計提的風(fēng)險準(zhǔn)備與“長期待攤費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用”一起轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)；若研發(fā)失敗，則分期攤銷記入“管理費(fèi)用”科目。
　　筆者認(rèn)為，采用上述處理方法有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力，能客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，在一定程度上可以實現(xiàn)配比性原則。但是此種方法在應(yīng)用時，用來衡量成功的“條件”，在具體實施時，又有相當(dāng)?shù)碾y度，確定的“條件”，帶有很強(qiáng)的主觀性，成功的可能性難以預(yù)測，可能會出現(xiàn)企業(yè)利用無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用項目操縱利潤等問題。所以，如何客觀地對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行處理，仍然是會計界亟待解決的問