基于相關(guān)者利益的作業(yè)預(yù)算研究

　　【摘要】隨著作業(yè)成本法在我國的推廣，作業(yè)基礎(chǔ)管理的重要組成部分——作業(yè)預(yù)算也開始得到理論界的重視，但是學(xué)者大多是結(jié)合平衡計分卡來研究作業(yè)預(yù)算。當今社會，企業(yè)為了實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，必須考慮所有利益相關(guān)者，應(yīng)追求企業(yè)相關(guān)者利益的滿意。本文即以此為出發(fā)點，基于相關(guān)者利益來探討作業(yè)預(yù)算，提出將以相關(guān)者利益最大化為目標的績效測量和管理工具——績效棱柱與作業(yè)預(yù)算相結(jié)合來進行預(yù)算編制，并將預(yù)算指標作為績效考核的基礎(chǔ)，充分發(fā)揮作業(yè)預(yù)算在企業(yè)管理中的優(yōu)勢。
　　
　　20世紀90年代中后期以來，作業(yè)成本計算法（ABC）在我國先進制造企業(yè)得到推廣應(yīng)用，利用ABC提供的成本信息進行成本控制、預(yù)算管理、生產(chǎn)管理等的作業(yè)管理（ABM）打破了傳統(tǒng)管理方式的瓶頸。尤其是作業(yè)預(yù)算管理，從企業(yè)戰(zhàn)略和顧客需求出發(fā)，通過建立以價值增值為目標的預(yù)算程序，彌補了傳統(tǒng)預(yù)算管理模式的不足，展示出優(yōu)越性。但是在理論上，對作業(yè)預(yù)算進行的研究少之又少，雖然近幾年國內(nèi)理論界加大了研究力度，卻大多是將平衡計分卡與作業(yè)預(yù)算聯(lián)系起來，其理論基礎(chǔ)是從企業(yè)戰(zhàn)略為出發(fā)點，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為企業(yè)目標。企業(yè)價值最大化目標是站在企業(yè)投資者的角度來講的，隨著近年來公司治理的興起，人們逐漸認識到，任何企業(yè)都有著許多的利益相關(guān)者，每個利益相關(guān)者都對企業(yè)的發(fā)展起到了重要的作用，因此公司只關(guān)注其中一個利益相關(guān)者——投資者的需求已經(jīng)成為相當“近視”的做法。在21世紀，企業(yè)為了保持持續(xù)發(fā)展，必須考慮所有利益相關(guān)者的需求，追求相關(guān)者利益最大化的企業(yè)目標。以此為出發(fā)點來進行作業(yè)預(yù)算研究，平衡計分卡已不能滿足其要求，基于利益相關(guān)者最大化目標的績效棱柱就成為最為合適的選擇。
　　
　　一、績效棱柱
　　
　　績效棱柱（the Performance Prism）是由英國著名學(xué)者安迪·尼利、克里斯·亞當斯和邁克·肯尼爾利創(chuàng)建的一個全面的績效衡量結(jié)構(gòu)模型。績效棱柱框架的基礎(chǔ)是利益相關(guān)者價值概念，而非股東價值。如前所述，21世紀的組織應(yīng)將所有利益相關(guān)者的愿望和要求作為考慮對象，績效棱柱正是基于利益相關(guān)者利益最大化的績效測量和管理模型。因此績效棱柱是對平衡計分卡的超越。績效棱柱包括互相關(guān)聯(lián)的五個方面，即如下五個特殊的重要問題：
　　a.利益相關(guān)者的滿意——誰是我們的主要利益相關(guān)者？他們的意愿和要求是什么？
　　b.利益相關(guān)者的貢獻——我們要從利益相關(guān)者那里獲得什么？
　　c.戰(zhàn)略——我們應(yīng)該采用什么戰(zhàn)略來滿足利益相關(guān)者的需求同時也滿足我們自己的要求呢？
　　d.流程——我們需要什么樣的流程才能執(zhí)行我們的戰(zhàn)略？
　　e.能力——我們需要什么樣的能力來運作這些流程？
　　這五個方面為考察組織的績效提供了一個全面的綜合的框架。如圖1所示。
　　績效棱柱體現(xiàn)了公司與其利益相關(guān)者之間的互動關(guān)系。一方面，利益相關(guān)者對公司提出要求，如投資者要求從公司獲得投資收益，債權(quán)人要求從公司獲得利息，政府要求從公司獲得稅收，員工要求從公司獲得工資報酬，客戶要求從公司獲得產(chǎn)品和服務(wù)等；另一方面，公司也對利益相關(guān)者提出要求，如公司要求投資者和債權(quán)人為企業(yè)提供資金，要求客戶為企業(yè)提供利潤，要求員工為企業(yè)提供人力資源，要求供應(yīng)商為企業(yè)提供原材料和物品等。績效棱柱中非常重要的折射就是利益相關(guān)者對公司的要求和公司對其利益相關(guān)者的要求之間的差別。其中，利益相關(guān)者對公司的要求也就是利益相關(guān)者的需求，是企業(yè)戰(zhàn)略的出發(fā)點，而利益相關(guān)者對公司的要求也就是利益相關(guān)者的貢獻大小則直接影響著企業(yè)戰(zhàn)略的實施及企業(yè)最終目標的實現(xiàn)，因此測量這兩方面的指標非常有必要。
　　績效棱柱是個全方位的框架，從利益相關(guān)者的貢獻和滿意為出發(fā)點，將投資者、顧客和中間商、員工和勞工協(xié)會、供應(yīng)商和合作聯(lián)盟、定規(guī)者、壓力集團和社團都包含在內(nèi)，彌補了過去的績效評價方式忽視部分利益相關(guān)者的缺陷，有效地處理了企業(yè)與每個利益相關(guān)者的關(guān)系，使相關(guān)者利益最大化目標在企業(yè)管理中得到充分的貫徹。此外，績效棱柱評價方法不僅注重了績效評價結(jié)果，也注重了對實現(xiàn)公司目標的戰(zhàn)略實施過程的評價以及運作公司流程的能力的評價，避免了公司在經(jīng)營上的短期行為，有利于公司的長期發(fā)展。
　　
　　
　　二、績效棱柱與作業(yè)預(yù)算的結(jié)合
　　
　　績效棱柱設(shè)計是一個龐大的工程，涉及到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的各個方面。由于本文只是對作業(yè)預(yù)算所進行的研究，下面就績效棱柱與作業(yè)預(yù)算管理如何有效結(jié)合進行設(shè)計。
　　單純的傳統(tǒng)作業(yè)預(yù)算只關(guān)注對成本驅(qū)動因素的識別和控制，忽略了績效的其他方面，如股東、顧客和員工的意見。將平衡計分卡與作業(yè)預(yù)算相結(jié)合，卻只是從戰(zhàn)略出發(fā)，誤將達到目標的路線作為需要達到的目標，而且平衡計分卡只包含了四個角度，遠不能滿足組織的要求。在績效棱柱框架下的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是以相關(guān)者利益最大化為目標的，以利益相關(guān)者的貢獻和需求為出發(fā)點編制企業(yè)預(yù)算并以此指導(dǎo)企業(yè)的日常運營活動，可使作業(yè)預(yù)算管理不再是僅對動因的片面關(guān)注，從而達到相關(guān)者利益最大化的要求。
　　為了突出績效棱柱與作業(yè)預(yù)算的結(jié)合，本文所設(shè)計的作業(yè)預(yù)算模型將以作業(yè)預(yù)算流程作為整個績效棱柱的中心，考慮其他四個方面對作業(yè)預(yù)算流程的影響，通過對績效棱柱的分解，得出從相關(guān)者利益最大化出發(fā)的作業(yè)預(yù)算。具體模型與流程如下頁圖2。
　　
　　此作業(yè)預(yù)算模型包括以下幾個流程：
　　（一）決定企業(yè)應(yīng)滿足哪些利益相關(guān)者的愿望和需求。即確定誰是組織的利益相關(guān)者以及他們的愿望和需求是什么。企業(yè)的關(guān)鍵利益相關(guān)者主要包括五個方面：投資者（主要是股東、但也包括其他資本提供者），顧客和中間商，員工和勞工協(xié)會，供應(yīng)商和合作聯(lián)盟，定規(guī)者、壓力集團和社團。企業(yè)可以選擇給予一個利益相關(guān)團體更多的關(guān)注，這并不是因為這個特殊的利益相關(guān)者比其他的利益相關(guān)者更重要，而是因為他們以前并沒有受到應(yīng)有的關(guān)注。
　　（二）通過對利益相關(guān)者的分析，確定這些利益相關(guān)者將會給予企業(yè)的貢獻即對企業(yè)的支持。“利益相關(guān)者的貢獻”與“利益相關(guān)者的滿意”所考慮的角度正好相反，同時也要注意到“利益相關(guān)者的貢獻”和“利益相關(guān)者的滿意”又是相關(guān)的，利益相關(guān)者支持多少就會需求多少，兩者是等價交換。
　　（三）基于利益相關(guān)者的滿意與貢獻，即通過利益相關(guān)者對企業(yè)的需求與支持分析，確定企業(yè)應(yīng)該采取什么樣的戰(zhàn)略，才能保證其利益相關(guān)者的需求得到滿足，同時還必須保證滿足自己的要求。在同一個企業(yè)中，戰(zhàn)略可以用于不同的層次。由于本模型注重的是作業(yè)預(yù)算，所以所選用的戰(zhàn)略指標將關(guān)注于預(yù)算方面的問題。
　　（四）根據(jù)戰(zhàn)略要求確定作業(yè)預(yù)算中的產(chǎn)品或勞務(wù)需求量、作業(yè)消耗率、資源消耗率和資源供應(yīng)量等主要要素，并要使預(yù)算結(jié)果達到經(jīng)營平衡，即預(yù)測的資源需求量等于或大致上（在一個可接受的限度內(nèi)）等于資源的供應(yīng)量。若不能滿足，可在戰(zhàn)略要求的許可范圍內(nèi)，通過調(diào)節(jié)要素來實現(xiàn)。
　　（五）根據(jù)做出的預(yù)算確定各部門的能力要求，對預(yù)算執(zhí)行過程進行分析與控制。能力要求可以從人力、實踐、技術(shù)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)四個方面來考慮，代表了各個部門通過各不相同的運作方式為其利益相關(guān)者創(chuàng)造價值的能力。特別需關(guān)注的是那些關(guān)鍵的，能夠使其與眾不同的、并能在未來保持這種特色的組成元素。
　　（六）期末，將各部門的實際工作成效與能力要求進行比較，作為各部門的業(yè)績考核標準。當然，該能力要求并不只是由前面第五步驟得出的結(jié)果，它還包括了企業(yè)中除作業(yè)預(yù)算流程外其他流程所需要達到的能力要求。
　　三、基于相關(guān)者利益的作業(yè)預(yù)算的優(yōu)越性
　　（一）以相關(guān)者利益最大化為企業(yè)目標，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在21世紀，組織能夠長期生存和繁榮的最好途徑是考慮其所有重要的利益相關(guān)者的需求，并且努力滿足他們的需求。在今天具有豐富信息的社會中，只注重一部分表面上更具影響力的利益相關(guān)者如股東和客戶，而忽視其他利益相關(guān)者需求的做法是一種“近視”的而且幼稚的行為。
　　（二）作業(yè)預(yù)算的戰(zhàn)略特性得到充分發(fā)揮。將績效棱柱與作業(yè)預(yù)算相結(jié)合，由從利益相關(guān)者的貢獻和需求出發(fā)確定的戰(zhàn)略來指導(dǎo)作業(yè)預(yù)算的編制，可以使企業(yè)的作業(yè)活動很清晰地反映出企業(yè)的戰(zhàn)略方向，從而有效地實現(xiàn)企業(yè)目標。
　　（三）作業(yè)預(yù)算成為績效考核的基礎(chǔ)。將績效棱柱與作業(yè)預(yù)算相結(jié)合，一方面，由作業(yè)預(yù)算結(jié)果確定的能力指標來確定績效考核標準，作業(yè)預(yù)算不再僅僅是預(yù)算工具，還發(fā)展成為績效考核工具；另一方面，績效棱柱是一個全面的績效管理和測量方法，可以使預(yù)算的績效考核內(nèi)容更加全面，從而達到短期利益與長期利益、局部利益與整體利益的協(xié)調(diào)發(fā)展。
　　（四）能充分調(diào)動員工的參與積極性。將績效棱柱與作業(yè)預(yù)算相結(jié)合，在作業(yè)預(yù)算的編制時就已經(jīng)充分考慮了員工的需求，從而有利于調(diào)動員工的工作積極性和改進工作的熱情，克服傳統(tǒng)預(yù)算中員工的抵觸情緒，使預(yù)算得到順利實施與貫徹。