資產減值新舊會計準則比較分析

　　【摘要】資產減值準備的計提是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性和可比性。新會計準則對資產減值準備做了明確的規定。本文就資產減值的新舊準則進行了對比，以便執行該準則時能夠掌握要點。
　　
　　2006年2月15日，我國正式公布了新會計準則，并將于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在這場會計準則的歷史性變革中，資產減值準備變革成為了理論界備受關注的焦點。資產減值準則明確了所有資產減值處理的一般適用原則，并對其具體規范的范圍作了進一步界定。
　　以前制定和頒布的準則中，有關資產減值的規定分散在各有關具體會計準則中。資產減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規定的資產減值將包括在《企業會計準則——資產減值》中。下面我們分項逐一對主要的資產減值變化進行分析：
　　
　　一、引進了單項資金、資產組、資產組組合、總部資產等概念
　　
　　新準則引入了資產組的概念，對于單項資產，如果難以估計它的可收回金額，應當按該資產所屬的資產組估計資產組的可收回金額，再進行資產組減值損失的確認和計提，根據資產組內各資產的賬面價值比重分攤到各資產進行各項資產的減值損失確認。
　　新準則引入了總部資產的概念?？偛抠Y產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
　　
　　二、擴大了資產減值的使用范圍
　　
　　自財政部于1999年10月發布了《（股份有限公司會計制度）有關會計處理問題補充規定》，要求計提包括壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備在內的四項準備之后，2001年新實施的《企業會計制度》又將計提減值準備的范圍擴大到固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款，2006年2月15日頒布的《新企業會計準則》，又在很大程度上對于資產減值準備進行了多方面的完善補充，由此我們不難看出，資產減值準備問題已引起各方普遍關注。
　　
　　三、規定已計提的資產減值準備不允許轉回
　　
　　新準則明確了按資產組計提減值準備的方法，某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。
　　在我國，資產減值準備在許多上市公司已成為盈余管理的重要工具，企業利用它任意地進行利潤操縱的例子屢見不鮮。請先看一個真實的案例。st幸福是一個連續虧損三年面臨退市風險的上市公司，2002年4月30號起被暫停上市，2002年半年報公司宣布扭虧為盈，實現162.62萬元的凈利潤，從而恢復上市。然而之后在10月份其公布的第三季度報告卻顯示公司第三季度實現凈利潤-1369.85萬無，st幸福的業績在短短時期內產生如此大的變化不能不讓人對它的半年報盈利質量產生懷疑。其實，只要看看它近幾年計提的資產減值準備情況就可以初見端倪。
　　從表中可以看出，2001年半年報沖銷95萬元減值準備，卻在年報中報出計提1812萬元減值準備，很可能是在下半年公司覺得2001年扭虧難度大，故而干脆再多提減值準備為以后年度扭虧做準備，果然，在2002年半年報中又沖回106萬元的減值準備，從而為扭虧做出貢獻，得以重新恢復上市資格。
　　事實上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質沒有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。
　　新會計準則規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這則規定能夠將上市公司今后操縱資產減值準備這一利潤調節的手段牢牢封死。
　　
　　四、取消了商譽直線法攤銷，改用公允價值
　　
　　新準則規定了計提商譽減值準備的方法。對于企業合并所形成的商譽，企業應每年必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。
　　新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作指導性，他對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。
　　
　　五、在減值跡象判斷上，新準則比現行制度更加明確
　　
　　一是明確“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”（新準則第四條）。這樣，新準則明確了進行減值測試的前提：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象，如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。
　　同時，與原《企業會計制度》中規定的八項資產減值準備相比，《企業會計準則——資產減值》更具有操作性。準則規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與7w8D/f67F2OCgyWelPuLCQ==資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
　　《企業會計準則——資產減值》屬于具有行政法規性質的規范性文件，對企業會計實踐具有普遍的指導意義，應盡可能地具有可操作性，做到健全、完善、明晰和統一。目前頒布的《企業會計準則——資產減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現企業執行過程中的不規范。因此為了使企業的資產減值會計核算行為更加規范，就應對《企業會計準則——資產減值》加以完善。筆者認為，可以從兩個方面入手：
　　1.要加強獨立審計的外部監督，從而弱化企業利用資產減值操縱盈利的動機
　　資產減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關因素做出的估計，存在較大的利潤調節空間，發生錯報的風險較大。通過外部審計，可以在一定程度上控制這類風險。因此為了規范資產減值會計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經濟警察”的職能，并盡快制定相關的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備進行利潤操縱。
　　審計在很大程度上是依賴注冊會計師的職業經驗和專業判斷，因此，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，如有必要應當利用專家工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。
　　2.要提高會計人員素質
　　資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了具有清晰的會計專業知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗。過去企業基層會計人員水平較低，會計的職能集中體現為“算賬型”輔之一般性的財務管理。會計人員較少或水平不高，尚未實現從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀，但是面對錯綜復雜的資產減值問題，一些企業的會計人員仍然是無能為力的，甚至有時會存在一定的盲目性。
　　因此，要想進一步擴大在企業中實行資產減值會計制度的范圍，決不能忽視對會計人員職業判斷能力的培養問題，否則資產減值會計制度將難以推行，不利于我國會計制度與國際慣例的接軌。
　　資產減值政策的頒布和實施，提高了我國會計信息的質量，但同時也對企業會計人員的專業素質提出了更高的要求。雖然目前我國會計教育得到了重視和發展，會計人員的學歷水平得到一定的提高，但進行會計職業判斷需要具備豐富的專業知識和扎實的基本功，這是一個日積月累的過程，并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會計人員的業務素質和專業水平，不斷提高職業判斷能力和運用水平，才能使資產減值會計規范在我國更好的推行。
　　總之，隨著世界經濟的一體化，我國企業制度進一步完善，經濟環境越來越規范，加之國家政策的大力支持，為我國資產減值會計的發展提供了一個廣闊的空間。資產減值會計準則的不斷完善，必將進一步促進我國會計制度與國際接軌。
　　
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