對學校基礎建設會計若干問題的思考

　　【摘要】學校基建會計作為學校基本建設經濟管理的一個重要組成部分，面對基本建設管理體制和投資體制等的改革，存在著許多不相適應問題。本文僅對學校基建借款、貸款、征地費用等三個方面的問題作一探討。
　　
　　一、關于學校基建借款會計處理問題
　　
　　目前學校對基建借款會計處理方法歸納起來不外乎有兩種：
　　一種是事業財務作為借款主體的會計處理方法。即由事業財務借入基建借款時，事業財務作借記“銀行存款”科目，貸記“借入款項”科目。將基建借款轉到基建財務時，事業財務作借記“其他應收款”科目，貸記“銀行存款”科目。歸還基建借款時，事業財務作借記“借入款項”科目，貸記“銀行存款”科目，同時再作一筆借記“結轉自籌基建”科目，貸記“其他應收款”科目。基建財務收到借入的款項后，作借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款—本年自籌資金撥款”科目。
　　這種處理方法至少有兩點不足之處。其一，事業財務將款項借給基建財務時，結算的依據是基建財務打的借據。而該借款到了基建賬上，基建財務卻將其轉作了“基建撥款——本年自籌資金撥款”，這不符合業務的實際情況和往來結算的對應原理，違背了客觀性的原則。其二，事業上“結轉自籌基建”的金額與基建上“本年自籌資金撥款”的金額不相符。按現行基建會計制度規定，基建上“本年自籌資金撥款”應等于當年事業財務“結轉自籌基建”的金額。因為后者是前者的唯一資金來源。按照上述的處理方法，基建財務轉作“本年自籌資金撥款”的金額實際是向事業財務借取的款項，而事業財務“結轉自籌基建”的金額則是按還款計劃歸還銀行借款的金額，兩者并無對應關系，金額也不可能相等，有邏輯對應關系上的錯誤。
　　另一種是由基建財務作為借款主體的會計處理。即由基建財務直接向銀行辦理基建投資借款的核算，可以按照《國有建設單位會計制度》的規定辦理，具體不再多說。只是在交付時，基建財務按交付使用清冊作借記“交付使用資產——固定資產、流動資產、無形資產等”科目，貸記“在建工程——建筑安裝工程投資、設備投資、其他投資、待攤投資等”科目。
　　筆者認為以上的兩種處理方法均可以使用。但從便捷的角度來看，以基建財務作為借款主體會更方便些。因為在一個學校同時存在兩個會計主體的情況下，如果通過事業財務借取后再轉借基建財務，一筆借款在兩個會計主體中同時反映，在目前學校尚未實行合并會計報表的情況下，很容易給報表的閱讀者造成借款重復計算的誤解，也會給事業財務報告造成債權，債務的虛增。如果通過基建財務辦理就不會出現這些問題。
　　
　　二、關于學校基建貸款會計核算問題
　　
　　長期以來，學校基建財務核算一直獨立于學校事業經費財務核算體系外。學校對銀行貸款特別是中長期基建貸款，是在學校財務進行核算還是在基建財務進行核算，現行的學校會計制度對此并無明確的規定，因而在實際工作中對基建貸款就有著不同的會計處理方法。
　　一種是基建貸款在學校財務進行核算。即學校取得基建貸款時，通過“借入款項”科目進行核算，借記“銀行存款”，貸記“借入款項——基建借款”；償還基建貸款時作相反的會計分錄。將基建貸款撥付基建財務時，有兩種核算方法：第一種先作為暫借款項處理，等到固定資產竣工驗收移交學校時，再作為“結轉自籌基建”支出；第二種是直接作為“結轉自籌基建”支出。這種核算能夠如實反映學校的債務規模，據此計算的資產負債率等財務分析指標真實可靠。但是，由于通過基建貸款形成的固定資產周期較長，通常情況下都是跨年度的，學校財務部門將基建貸款撥付基建財務時，如采用第一種核算方法，會在固定資產竣工驗收移交學校財務部門的年度，財務決算出現巨額赤字的現象；如采用第二種核算方法，即事實上的“以撥代支”，會在當年財務決算出現巨額赤字的現象，這都與現行學校財務“以收定支、收支平衡”不搞赤字預算的要求是相違背的。
　　另一種是基建貸款在基建財務進行核算。即學校取得基建貸款時，銀行直接將基建貸款劃給基建財務，不通過學校財務賬目進行反映。學校財務部門編制年度預算時，必須在收支平衡的基礎上安排償還基建貸款準備金，為降低貸款成本，可將基建貸款分年度逐筆償還。這種核算因為基建貸款不通過學校財務進行核算，可減少學校財務核算的工作量。但是，由于分開核算，基建貸款反映在基建賬目，學校財務賬目和資產負債表上不能體現，這勢必影響學校資產負債的真實狀況，由此計算的資產負債率大大降低，影響學校的會計信息質量，由基建貸款帶來的財務風險也不能得到足夠的呈現和重視。
　　基于上述分析，筆者建議，將基本建設資金并入學校會計制度核算，在學校會計科目中增加“在建工程”和“待攤基建支出”科目，反映正在建設的基建項目價值，都屬資產類總賬科目，“在建工程”下設“工程支出”和“財務費用”明細科目，核算基建工程支出和貸款產生的利息費用，“在建工程”與“固定基金”也是對應科目。取得基建貸款時，通過“借入款項”科目進行核算，支付基建工程款和貸款利息時，借記“待攤基建支出”，貸記“銀行存款”，同時借記“在建工程”，貸記“固定基金”。基建工程完工辦理竣工驗收手續后，將該工程支出和財務費用結轉為固定資產，即借記“固定資產”，貸記“在建工程”。增加“在建工程”科目后，有關科目余額之間的對應關系應是“固定資產”+“在建工程”
　　=“固定基金”。“待攤基建支出”可在一定的年限內攤銷轉為“教育事業支出”，攤銷額為學校每年財務預算的自籌基建項目中可用來償還銀行貸款的數額。將基建貸款資金納入學校財務核算能夠真實反映學校的負債，據此計算的償債指標能夠對學校的財務風險作出公允的評價，同時，正在建設的基建項目價值也體現在學校財務賬目和會計報表中。
　　
　　三、對學校基建征地費用會計核算通常做法的質疑
　　
　　近幾年，隨著學校擴招速度持續加快，其原有校舍已難以滿足教學要求，許多學校紛紛擇址建設新校區。新校區的征地費用往往占學校擴建投資相當大的比例。對這部分費用該如何進行會計核算呢?對此，學校財務人員由于理解不同，出現了兩種不同的做法。一種做法是將征地費用計入無形資產。其根據是，學校屬于國有事業單位，其行為應該遵守國家法律、法規，會計核算應遵循《事業單位財務準則》和《事業單位會計制度》規定，包括專利權、土地使用權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等資產。另一種做法是把土地視為一項獨立的資產，將征地費用直接計入固定資產。其根據是，征用的土地無論是支付的征地費用，還是擁有的使用期限，都遠遠超過了會計制度關于固定資產標準的規定，其物質形態也符合相關要求。因而土地應與房屋、建筑物一樣視為一項獨立的固定資產。征地費用應直接計入固定資產。
　　筆者認為上述兩種做法都是錯誤的。
　　首先，《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》并未將土地作為一項資產獨立列出。分析《事業單位會計制度》關于固定資產的規定可以看出，固定資產必須是事業單位擁有其所有權，同時具備固定資產標準的資產，而學校所擁有的建設用地僅僅是一定期限內土地的使用權，并不擁有土地的所有權，因而不應作為固定資產核算。其次，將征地費用計入無形資產也是不準確的。雖然《事業單位會計準則》中指明，土地使用權與專利權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等均為無形資產，為取得無形資產而發生的費用應計入“無形資產”科目。但《國有建設單位會計制度》同時又規定，征地費用應在“待攤投資”科目核算，并特別指出，非行政事業單位建設項目通過出讓方式取得有限期的土地使用權而支付的出讓金，作為無形資產在“其他投資”科目核算。也就是說事業單位建設項目的征地費用不應作為無形資產核算。兩個制度結合起來看，《事業單位會計準則》中的“土地使用權”應該是指用于非建設用地的土地使用權，如科學實驗用地等，學校擴建作為獨立的建設項目，應該執行《國有建設單位會計制度》，將征地費用作為建設項目成本計入“待攤投資”科目。待工程竣工交付時，按交付使用的資產(如房屋、道路、室外地坪、廣場等)實際用地面積進行分攤，并按分攤后各項資產的價值結轉交付使用資產，再由學校根據財政主管部門批準的建設項目竣工決算報告書增加相應的“固定資產”。
　　筆者認為，正確的核算方式是，在支付征地拆遷費時，由基建財務作待攤投資賬務處理，工程竣工后，按照單項工程所占土地面積分攤，交付使用資產工程經有關部門驗收并履行資產移交手續。