對現行醫院財務會計制度的重新審視

　　【摘要】本文主要從固定資產核算、壞賬準備的計提、對外投資核算、無形資產核算等方面來說明現行醫院財務、會計制度的欠缺，并提出自己的看法。
　　
　　一、現行醫院財務會計制度存在的主要問題
　　
　　（一）關于固定資產折舊
　　固定資產是醫院總資產的一個重要組成部分，對該類資產核算的正確與否直接關系到醫院整個會計信息的真實、準確與公允。《醫院財務制度》第三十一條規定：固定資產按賬面價值的一定比例提取修購基金，用于固定資產的更新和大型修繕。筆者認為，上述規定存在以下幾個方面的弊端：
　　１.虛增固定資產總量。醫院固定資產不計提折舊，醫院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，未能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現固定資產的使用狀況和新舊程度，不利于報表使用者了解固定資產的真實狀況。特別是遇到醫院合并、分立和用固定資產進行對外投資時，報表關系人無法僅從報表對醫院的整體資產狀況有一個全面的認識。２.虛增了凈資產。按照規定，醫院通過對固定資產提取修購基金的方式使固定資產的資本金額作為凈資產的一種形式逐漸沉淀于醫院之中，而同時又將固定基金的金額保持不變，這樣就使得同一筆固定資產對應的資本額同時在凈資產項目中做了兩次重復反映，并且隨著時間的推移，該重復額越來越大。３.不利于固定資產的更新。固定資產計提折舊的目的在于對固定資產使用成本的分配和對其已損耗價值的補償。現在在沒有明確劃分比例的前提下，規定修購基金也可用于固定資產的大型修繕，無形之中會侵蝕固定資產的更新改造基金。４.不利于日常管理。由于固定資產不計提折舊，其原值與實際凈值的差異與使用時間呈正比，所以一旦發生報廢、毀損、盤虧等情況，醫院將無法知曉該資產的實際損失情況，不利于對固定資產的日常管理。５.在資產負債表中固定資產從購置到報廢的很長一段時間內，對其價值不做調整，而當該資產由于各種原因而退出醫院時卻按固定資產原值作一次性減少處理，會使醫院資產減少過快。
　　
　　（二）關于壞賬準備的提取
　　“應收醫療款”賬戶中主要包含“病人欠費”。而“病人欠費”大體可分為兩部分：病人的惡意逃費和醫院為了發揚人道主義、救死扶傷而提供的綠色通道，以上費用十有八九是收不回來的，其壞賬率接近百分之百；“醫保欠費”隨著社會統籌病人的增多而不斷增多，即使醫院醫保制度執行得很規范，也會以“超大盤”的形式而扣減，有時扣減率高達 30％。我國現行醫院會計制度允許的壞賬準備提取比率為 ５％，遠遠低于實際發生率，致
　　使大量呆賬、壞賬不能沖銷，長期掛在賬上，使醫院的流動指標、償債能力失真，影響投資者的決策。
　　
　　（三）關于資產計價
　　１.“應收醫療款”賬戶中包含了相當大的“病人欠費”數，且大部分無法收回。近年來，由于醫保病人發生的醫藥費遠遠超過征繳的醫保統籌基金，醫保中心無法將費用全額支付給醫院，又造成大額醫保欠費(目前醫保結算差額欠費占參保病人實際發生的費用比約為25%)，賬面資產嚴重背離實際資產。雖然醫院可以按會計制度計提壞賬準備，但計提的壞賬準備遠低于可能發生的壞賬，壞賬準備按國家統一的比例提取(應收款余額的5%)，且已經發生的壞賬損失須經財政部門批準后方可沖銷，致使大量呆賬、壞賬長期掛在賬上，妨礙了資金的周轉，導致企業現金流量的嚴重不足。
　　２.“固定資產、藥品、材料”等賬戶賬面反映的是貨物采購時的價格。一方面隨著時間的推移，科技的進步，特別是電子設備價值下降很快；另一方面固定資產在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要管理者不主動申報核銷，資產總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產數額，與實際資產不符；或者由于存貨嚴重積壓，變現能力差，其賬面價值已經低于市價，現行醫院會計制度又不允許調整賬面價值，在資產負債表上仍然反映成本價值，而不是反映可變現凈值，造成賬實不符。若借鑒企業會計制度的規定，在期末對資產的可回收金額與賬面金額的差額，計提減值準備，可使資產負債表上反映的固定資產、藥品、材料等比較準確地反映單位財產的狀況。
　　
　　（四）關于對外投資的核算
　　隨著醫療市場競爭的日益激烈，如何將有限的資金投入到最有效的項目中是當今醫院財務核算的重要內容。但在現行醫院會計制度中卻沒有對投資核算進行明細分類核算，所有投資均是通過“對外投資”科目核算，不能滿足醫院經濟發展的需要。
　　
　　（五）關于無形資產的核算
　　如今各家醫院領導都在通過廣告宣傳、軟硬件的投資等手段加強醫院品牌的樹立，因為一個醫院的特有品牌就是其無形資產，雖然沒有實物形態，但特色醫療服務、溫馨的護理氛圍、花園式的治療環境等都會讓醫院獲得額外收益。一個醫院的硬件投資會隨著時間的推移、市場競爭的激烈而貶值，但其無形資產會隨著醫院的成長而增值，資產負債表中無形資產的體現顯得尤為必要。
　　
　　（六）關于管理費用分攤方法
　　《醫院財務制度》規定，間接費用即不能直接計入醫療支出或藥品支出的管理費用，按醫療和藥品部門的人員比例進行分攤。一般情況下，醫院的醫療部門和藥品部門人員比例為 10：１，這樣按人員比例分攤管理費用，則管理費用的 90％會分攤到醫療支出，只有 １０％分攤到藥品支出上，結果會出現醫療收支虧損，而藥品收支結余數較大的現象，影響醫院財務收支的真實性。
　　
　　二、對現行醫院財務會計制度的改進建議
　　
　　（一）對于固定資產的折舊的建議
　　無論從會計報表中資產的真實性還是資產管理的角度，筆者建議取消“固定基金”賬戶，增設累計折舊賬戶，在資產負債表中作為固定資產的備抵項目，使醫院的會計報表能夠真實地反映其資產、凈資產以及收支結余的情況。
　　
　　（二）對壞賬準備提取的建議
　　壞賬準備提取額的有限使醫院的各種呆賬長期反映在資產負債表上，對于一些無法收回而又數額較大的壞賬，在不影響當期收支平衡的前提下，直接從支出中予以沖銷。
　　
　　（三）對資產計價的建議
　　醫院資產負債表是反映醫院在一定時點上的財務狀況的靜態報表。借鑒企業會計準則的核算要求，可在會計期末，對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的損失計提減值準備。這樣，通過會計報表能夠了解到醫院資產的真實情況，政府主管部門可以對醫院實施有效的監督和調控；醫院管理者可以根據醫院的經營狀況，制定出符合醫院實際的發展規劃；債權人可以決定是否向醫院提供貸款、供應貨物；社會中介機構也可以根據真實的資產狀況為各類報表使用者提供咨詢。
　　
　　（四）對對外投資核算的建議
　　按照對外投資業務的不同性質，將“對外投資”科目進行明細分類為短期投資和長期投資，其中長期投資應進一步細分為長期股權投資和長期債權投資，并分別提出具體核算要求。筆者建議，應該增設“投資收益”科目。現行《醫院會計制度》規定：醫院對外投資的收益在“其他收入”科目中核算，在業務收支總表中反映不出對外投資收益，從而不利于單位領導對投資收益做出正確評價。故建議參照企業會計制度設立“投資收益”科目，期末將“投資收益”直接轉入“收支結余”的“其他結余”科目。
　　
　　（五）對無形資產核算的建議
　　在醫院資產負債表中增列“無形資產”科目，以完整反映醫院資產情況，使會計信息更能滿足醫療市場的需要。另外，應該合理確認、計量與核算醫院的無形資產。醫院無形資產涉及的范圍很廣，且多屬于知識性與精神性的產品，如醫療服務理念及管理方法、醫學科研項目及成果、醫院形象及醫療信譽、醫院品牌及知名度等。目前，醫院在管理工作中多注重有形資產的增長，競相提高醫院的各種配置，增加有形投入，而對無形資產的開發投入和核算管理沒有足夠的重視，無形資產流失現象比較普遍。而一定時期內為醫院提供某些特殊權利或有利于醫院取得較高社會效益和經濟效益的無形資產是一種稀缺性經濟資源，醫院應按期平均攤銷，計入對外提供的醫療服務成本。
　　
　　（六）對管理費用分攤方法的建議
　　筆者認為，要改變目前單純按人員比例分攤管理費用的方法，應采用按人員比例和收入比例相結合、復合的管理費用分攤辦法。只有這樣才更能符合“收入與成本、費用應當相互配比”的配比性這一會計核算的一般原則。