兩種債務法在稅率變動時計算所得稅的區別

　　【摘要】利潤表債務法和資產負債表債務法在所得稅稅率變動時采用的處理方法是不同的。筆者將在對其比較的基礎上，闡述兩者的區別。
　　
　　財政部2006年2月15日公布的財政部下發的新《企業會計準則第18號——所得稅》規定：“2007年1月1日起企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅”。但利潤表債務法在稅率變動時采用追朔調整法調整遞延稅款的賬面余額，資產負債表債務法在稅率變動時對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進行自然調整。本文通過實際案例，就利潤表債務法和資產負債表債務法在稅率變動時計算所得稅的區別談談自己的看法。
　　
　　一、在所得稅稅率變動時利潤表債務法計算所得稅的調整方法
　　
　　利潤表債務法在稅率變動時采用追朔調整法調整遞延稅款的賬面余額。調整以后的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的賬面余額就是按照現行稅率計算后的金額，使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。舉例說明：
　　例：甲企業2003年12月25日，購入一臺價值80000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規定應采用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的利潤總額均為100000元，無其他納稅調整項目，前2年所得稅稅率為30％，后2年所得稅率為33%。要求：按照利潤表債務法計算各年的所得稅。
　　注：會計折舊額：每年都是20000元。稅法每年計提折舊額：2004年：32000元[80000×4÷（1＋2＋3＋4）]；2005年：24000元[80000×3÷（1＋2＋3＋4）]， 2006年：16000元[80000×2÷（1＋2
　?。?＋4）]，2007年：8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]
　　2004年，按照會計利潤計算的所得稅費用為100000×30%
　　=30000元，按照稅法計算的應納所得稅額為{[100000－（32000
　?。?0000）]×30%}= 26400元
　　借：所得稅 30000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅 26400
　　遞延所得稅負債3600
　　2005年，按照會計利潤計算的所得稅費用為100000×30%
　　= 30000元，按照稅法計算的應納所得稅額為[100000－（24000
　?。?0000）]×30% =28800元。
　　借：所得稅 30000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅28800
　　遞延所得稅負債 1200
　　2006年按照會計利潤計算的所得稅費用為100000×33%
　　= 33000元，按照稅法計算的應納所得稅額為{[100000＋（20000
　?。?6000）]×33%}=34320元。應調整的因稅率變動影響遞延稅款金額為[（32000－20000）+（24000－20000）] ×（33%-30%）= 480元 所以，本年所得稅費用為33000+480=33480元。
　　借：所得稅33480
　　 遞延所得稅負債840
　　 貸：應交稅金——應交所得稅34320
　　2007年，按照會計利潤計算的所得稅費用為100000×33%
　　= 33000元，按照稅法計算的應納所得稅額為{[100000＋（20000
　?。?000）]×33%}=36960元。
　　借：所得稅 33000
　　 遞延所得稅負債 3960
　　 貸：應交稅金——應交所得稅36960
　　從這個案例中，我們可以看到，2006年所得稅率變動后，將前兩年的時間性差異對所得稅影響的金額按照追朔調整法調整遞延稅款的賬面余額，使之能代表真正的未來預付或應付的稅款金額。
　　
　　二、在所得稅稅率變動時資產負債表債務法計算所得稅的調整方法
　　
　　資產負債表債務法在稅率變動時，也同樣對遞延所得稅資產或負債進行調整，但是調整的方法不是追朔調整法，而是對遞延稅款的賬面余額按照現行稅率進行自然調整。方法如下：
　?。ㄒ唬┯嬎氵f延所得稅資產或負債期末余額。遞延所得稅資產或負債期末余額=可抵扣暫時性差異或應稅暫時性差異期末余額×所得稅稅率。在這里使用的所得稅率是現行稅率，即變動以后的稅率。
　?。ǘ┯嬎惚酒谶f延所得稅資產或負債發生額。本期遞延所得稅資產或遞延負債發生額 = 遞延所得稅資產或負債期初余額－遞延所得稅資產或負債期末余額。前者是按照變動前的稅率計算出來的，后者是按照現行稅率計算出來的，這樣本期遞延所得稅資產或負債發生額就自然調整成按照新稅率確定的金額，使之能代表真正的未來預付或應付稅款金額。仍用前案例的資料按照資產負債表債務法計算各年的所得稅來進行說明：
　　2004年，會計上計提折舊20000元（80000÷4），設備的賬面價值為60000元（80000ZUwFuHQrPJXcNr4+n/FbgJNMkqS5qavarwIy6XAmilg=－20000）；稅務上計提折舊32000元，設備的計稅基礎為48000元（80000－32000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額12000元（60000－48000）為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債3600元（12000×30%）。2004年，應繳企業所得稅26400元[100000－（32000－20000）]×30%。
　　借：所得稅30000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅26400
　　遞延所得稅負債3600
　　2005年，會計上累計計提折舊40000元，設備的賬面價值為40000元；稅務上計提折舊24000元，設備的計稅基礎為24000元（48000－24000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額16000元（40000－24000）為累計應確認的應納稅暫時性差異。2005年底，應保留的遞延所得稅負債余額為4800元（16000×30%），年初余額為3600元，則本期遞延所得稅負債1200元（4800－3600）。2005年，應繳企業所得稅28800元{[100000－（24000－20000）]×30%｝。
　　 借：所得稅 30000
　　貸：應交稅金——應交所得稅 28800
　　遞延所得稅負債 1200
　　2006年，會計上累計計提折舊60000元，設備的賬面價值為20000元；稅務上計提折舊16000元，設備的計稅基礎為8000元（24000－16000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額12000元（20000－8000）為累計應確認的應納稅暫時性差異。2006年底，應保留的遞延所得稅負債余額為3960元（12000×33%），年初余額為4800元，應轉回遞延所得稅負債-840元（3960－4800）。2006年，應繳企業所得稅34320元{[100000＋（20000－16000）]×33%}。本期所得稅費用為：應交所得稅+（遞延所得稅資產年初余額－遞延所得稅資產年末余額）+（遞延所得稅負債年末余額
　　-遞延所得稅負債年初余額）34320+（3960－4800）= 33480元。
　　借：所得稅33480
　　 遞延所得稅負債840
　　貸：應交稅金——應交所得稅 34320
　　2007年，會計上累計計提折舊80000元，設備的賬面價值為0；稅務上計提折舊8000元，設備的計稅基礎為0（8000－8000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額為0，2007年底，應保留的遞延所得稅負債余額也為0，年初余額為3960元，應轉回遞延所得稅負債3960元。2007年，應繳企業所得稅36960元[100000
　?。?0000－8000）]×33%。
　　借：所得稅 33000
　　 遞延所得稅負債3960
　　貸：應交稅金——應交所得稅36960
　　從本例可以看出，2004年末應納稅暫時性差異12000元，按所得稅率30%計算，確認遞延所得稅負債余額3600元，計入本期所得稅費用3600元；2005年末累計應納稅暫時性差異16000元，按所得稅率30%計算，確認遞延所得稅負債余額4800元，計入本期所得稅費用1200元（4800-3600）；2006年末累計應納稅暫時性差異12000元，按所得稅率33%計算，確認遞延所得稅負債余額為3960，計入本期所得稅費用-840元（3960-4800）； 2007年末累計應納稅暫時性差異0元，應保留的遞延所得稅負債余額也為0，年初余額為3960元，應轉回遞延所得稅負債3960元。從整個四年看，暫時性差異總和為0。
　　從2006年所得稅的計算過程可以看出，當所得稅率變動時，資產負債表債務法不需要采用追朔調整法調整遞延稅款的賬面余額，而是自然地調整過來，使遞延所得稅資產或負債的賬面余額是按照現行的所得稅稅率計算出來的未來預付或應付稅款金額。