在新會計準則下如何控制企業人為調節利潤

　　【摘要】本文通過對新舊會計準則體系中資產減值、債務重組和非貨幣性交易三個具體準則相關修訂的比較，以控制上市公司人為調節利潤為著眼點，分析論述了這三個具體準則的相關修訂，發現在控制上市公司人為調節利潤目的上存在相背性，缺少統籌全面考慮。同時對如何控制上市公司人為調節利潤，提出了對策性建議。
　　
　　從2007年1月1日起，我國將實行新的會計準則。新的會計準則體系由一項基本會計準則和38項具體會計準則組成。它的頒布，是我國會計改革的一次重要轉折，標志著我國的會計體系工作開始走向國際化，具有繼往開來的重大意義。但筆者在對其中的資產減值準則、非貨幣性交易準則和債務重組準則進行學習時，發現這三個準則在控制上市公司人為調節利潤的某些規定上有些相悖。
　　一、資產減值會計準則
　　在舊的會計制度中規定，提取的資產減值可以沖回。資產減值沖回，一直是某些上市公司熱衷的人為調節利潤的手段。常見操作手法有兩種：其一，在企業效益好、利潤高的年度大額計提資產減值準備，以調低利潤，達到少交所得稅的目的；其二，在企業效益差、虧損的年度沖回資產減值準備，人為使企業實現盈利，從而粉飾業績，避免退市風險。以前上述兩種手段都是合法的。
　　在新會計準則之下，這種調節利潤的手段將被大大遏制。按照新的會計準則，“存貨跌價準備”、“固定資產跌價準備”、“在建工程跌價準備”和“無形資產跌價準備”，從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。該規定封死了減值沖回------這一上市公司操縱利潤的主通道，但該規定并未能完全封死上市公司通過提取和沖回資產減值來調節公司利潤的全部通道，因為新準則并未明確針對存貨、短期投資、長期投資等項目的減值準備能否沖回的問題。盡管如此，資產減值準則的這次修訂還是在較大程度上堵住了企業通過沖回資產減值來調節公司利潤的通道。
　　二、債務重組會計準則
　　新的債務重組會計準則主要修訂如下：上市公司以往通過債務重組所獲收益計入資本公積的財務規定，將改為計入當期營業外收入，成為利潤來源。
　　筆者認為，新的債務重組會計準則將債務重組所獲收益計入當期營業外收入，成為利潤來源。這樣無疑為企業人為調節利潤又開了一條通道。債務重組會計準則的這個修訂和前面的資產減值會計準則的控制企業調節利潤的修訂目的正好相反，著實令人費解。根據目前我國上市公司債務重組的慣例，債權人一般都會根據上市公司實際償債能力，對債務打折。因此，不管讓步多少，都符合新會計準則中債務重組債權方作出讓步的定義，上市公司都將獲得利潤。同樣，連續虧損的上市公司可以通過債務重組來人為實現利潤，從而避免退市風險。
　　另外，比較舊準則，新的債務重組會計準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路，而將轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。但在我國目前市場尚未充分發育的情況下，公允價值的取得和現值的計算在實際操作中可能存在不少問題，大多數時候，公允價值的確認只能來源于雙方協商，那么公允的程度就有很大的人為性；同樣現值利率的取得也會存在具體困難，不能排除某些企業通過不同價值確認來調節利潤的可能。
　　三、非貨幣性交易準則
　　新舊會計準則主要差異：新非貨幣性交易準則規定：符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產的賬面價值計量；不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。舊非貨幣性交易準則規定：以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應確認損益，且確認的損益不能超過收到的補價。
　　新非貨幣性資產交換準則和新的債務重組會計準則引入了公允價值概念，按照公允價值法，因為對資產的評估“是熟悉情況的交易雙方自愿”，所以可能會存在較大的利潤操縱空間。在我國目前市場尚未充分發育的情況下，公允價值的取得會存在具體困難，實務中缺少可操作性。另外，國內評估機構對于公允價值的經驗也比較欠缺，在實際操作當中可能會有一定困難。當非貨幣性資產（存貨、固定資產等）期末以歷史成本與市價（可變現凈值）孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時，進行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產生交易收益；而當市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產升值時，進行非貨幣性交易可以產生大量收益，所以此時企業仍可通過非貨幣性交易來人為調節利潤。
　　通過對以上三個會計準則在控制企業調節利潤上的相關修訂的分析，筆者認為應該統籌全面考慮，做到各具體準則在控制人為調節企業利潤目的上的統一性，既要在資產減值新準則中規定固定資產、無形資產等減值損失，一經確認，不得沖回，又要在債務重組新會計準則中規定債務重組所獲收益計入資本公積，仍舊按修訂前的規定操作，另外，采用公允價值計量的非貨幣性交易，對公允價值的判斷往往具有不確定性，很容易成為關聯方作為操縱利潤的工具，應該嚴格限制使用條件，以減少企業人為調節利潤的可能。這樣就不會在控制公司利用會計準則人為調節利潤上關一個口子，開一個口子了。
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