對醫療行業固定資產購置核算的思考

　　【摘要】隨著醫療市場競爭的日趨白熱化，醫院的競爭已經演變為設備的競爭。各醫療單位為了在競爭中勝出，不斷購置大型尖端設備。但現行會計制度中有關固定資產購置的核算方法已經落后于形勢的發展。本文試著從制度的層面對各種核算方法進行了比較，并提出了改進建議。
　　
　　一、關于固定資產的購置及核算方法
　　（一）融資租入固定資產
　　借記“固定資產”（不需要安裝）或“在建工程”科目（需要安裝），貸記“長期應付款”科目。支付租賃費時，借記“專用基金－－修購基金”等科目，貸記“固定基金”科目，同時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　固定資產科目，反映單位實際增加的資產價值，固定基金科目反映單位為購置固定資產實際占用的基金數。兩者的差額列在長期應付款科目，形成負債，反映單位為購置固定資產應付未付的價款金額。
　　（二）單位自購固定資產
　　在基金充裕時，購入需要安裝的固定資產，發生安裝費用時，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目；安裝完畢交付使用時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目，同時，借記“專用基金－－修購基金”等科目，貸記“在建工程”科目。
　　問題的關鍵是，貨幣資金充裕，專用基金不足時，按照制度規定，這種情況下不允許購置大型設備，但是，如果確屬業務發展需要，并且主管部門也同意購買時，該如何核算呢？如果按照《醫院會計制度》的有關規定，借：專用基金——修購基金 貸：銀行存款，同時，借：固定資產 貸：固定基金。由于專用基金不足，會造成“專用基金——修購基金”科目出現較大的赤字，并且本年度甚至若干年提取的修購基金往往不能彌補。因此就出現了如下變通的核算方法：
　　第一種方法，部分中、小醫院特別是鄉鎮衛生院發生大量的設備購置支出時，由于這些支出不能從修購基金和事業基金中完全列支，醫院就直接從醫療支出或藥品支出中列支，即借：固定資產 貸：固定基金，借：醫療（藥品）支出 貸：銀行存款。
　　第二種方法，在凈資產中不能列支時，由原來的借記固定資產和相應的支出，貸記固定基金和銀行存款，變成只借記固定資產，貸記銀行存款，不調整固定基金，也不列相應的支出，以后隨著修購基金的提取或事業基金的增加，再逐步調整固定基金，直至與固定資產相等平衡。
　　二、各種核算方法的分析對比
　　從理論上說，購置固定資產，只是醫院的流動資產轉化為非流動性資產，即固定資產增加，銀行存款減少，并不引起實物資產的增減變化；固定基金的調整也只是凈資產內部基金的一種調整，同樣不會引起總量的變化。
　　而在上述第一種變通方法中，固定基金并不是由其他的基金轉化而來，是凈資產的一種虛增，從而使凈資產出現不實，既然醫院的新的會計制度是借鑒企業會計制度改革的成功經驗，將資金平衡表改為資產負債表，將凈資產與企業一樣表述為資產減去負債后的差額，凈資產也就應該是實實在在的所有者權益；其次，固定資產的這種核算方法，不利于考核單位及負責人的業績和經濟效益，凈資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減，會使考核結果出現很大的誤差；再次，這種核算方法也不利于固定資產實有價值的動態反映，容易導致單位家底不清，實力不明；最后，支出的加大，是支出的一種虛增，這樣，醫院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響。有時，一項上百萬元的資本性支出可能導致醫院全年的收支結余全部抵銷，甚至出現虧損。
　　關于第二種變通方法，在購進固定資產時，借：固定資產 貸：銀行存款，不調整凈資產，以后隨著修購基金的提取和增加，再逐步調整固定基金，直至與固定資產相等平衡。筆者認為，這種核算方法的確能夠如實反映實物資產的形態變化，但卻不能據實反映凈資產的狀況。由于貨幣資金已經流出，固定資產已經購入，相應的固定資產已經占用了單位的資金。如果不對凈資產進行調整，就不能真實反映資產形態的這種變化，不符合《醫院會計制度》的規定，以及固定基金（單位固定資產占用的基金）專用基金---修購基金（專用基金使用形成的固定資產價值轉入固定基金）的科目使用規定。這種核算方式同樣也不同于融資租入固定資產核算時的表示。融資租入固定資產時，固定基金、專用基金科目的核算與單位支付融資租賃費的核算同步，也就是凈資產內基金的調整，與為租入固定資產支付融資租賃費實際占用銀行存款的金額相一致。
　　筆者還認為：這時的核算方式應該與專用基金充裕時的賬務處理方式相一致。因為這是制度在不同條件下的運用。同樣是單位內部的資產與基金存在形態的轉換。即實物資產由流動形態的貨幣資金轉換成非流動形態的固定資產，凈資產由專用基金---修購基金轉移到固定基金。由于專用基金不足，在轉移過程中形成赤字，但并不能引起任何一方的虛增。反映了單位固定資產投資的激進和對專用基金---修購基金的一種透支。
　　綜上所述，單位購入固定資產時，一定要按照《醫院會計制度》的有關規定進行核算，才能保證會計核算的真實準確，才能如實反映實物資產以及凈資產的調整變化，包括在專用基金不足時的會計核算。至于造成基金赤字，這只能說明《醫院會計制度》在固定資產核算方面已經不能適應當前的經濟形勢，需要對制度進行調整、創新，以適應新經濟形勢，促進單位的財務管理和賬務核算，而不是簡單地對會計核算方法的調整和變通。
　　三、對制度的改進建議
　　借鑒《企業會計制度》中有關固定資產購置的核算方法，積極配合醫療行業的改革發展，滿足單位財務管理的需要。加強對單位資產、負債以及凈資產的核算，更好地反映單位的財務狀況；加強對成本費用的核算，為績效考核、業績評價提供有效數據。從實際出發，適度改進固定資產的核算方法。
　　（一）科目調整
　　取消“固定基金”科目，調整“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”科目。在購置固定資產時，只反映單位實物資產形態的變化，不再涉及凈資產的調整，不再通過“固定基金”、“專用基金——修購基金”等科目。
　　（二）改進固定資產購進的核算
　　融資租入固定資產，借記“固定資產”（不需要安裝）或“在建工程”科目（需要安裝），貸記“長期應付款”科目；支付租賃費時，借記“長期應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。固定資產科目反映單位實際增加的資產價值，單位為購置固定資產應付未付的價款金額列在長期應付款科目，形成負債。
　　購入固定資產，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目，不再通過“固定基金”、“專用基金——修購基金”等科目。該業務只核算單位資產和負債的增減變化，反映資產形態的轉化，不再涉及基金等凈資產的轉換。不考慮單位購置固定資產所用資金的來源出處，是財政撥款、還是自有資金。
　　由于固定資產的單位價值比較大，使用年限比較長，決定了固定資產的核算管理是一個非常重要的業務，核算的正確與否將對單位的績效評價、財務狀況等產生較大的影響。目前《醫院會計制度》中對固定資產核算的有關規定已經不能適應社會的發展，對制度的修改、創新已經勢在必行。筆者認為，制度改革創新的方向應該是適應社會的發展，促進單位的財務管理，有利于準確核算經營盈虧，保證會計信息的真實準確。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原