現金流量表與資產負債表之間現金鉤稽關系之探討

　　【摘要】本文探討了現行資產負債表中“貨幣資金”與現金流量表中“現金及現金等價物”之間不能直接鉤稽的原因和相互鉤稽的方法，并從便利報表使用者的角度提出放寬現金及現金等價物界定的觀點以及修訂資產負債表和現金流量表的具體建議。
　　
　　1998年，按照國家財政部規定，我國境內所有企業均要編制現金流量表，現金流量表從此成為企業對外編報的三大主要報表之一，目前已得到廣泛認可和運用。現金流量表的實施已有8年之久，無論是在學術界還是在實務界，已得到普遍的認可和運用。現金流量表具有流量與存量的雙重性質，既反映企業一定會計期間內現金流入和流出情況，又反映企業在該會計期間的期初期末的凈現金余額，從而揭示了企業的流動性、償債能力和財務彈性，對于投資者來說，這是十分重要的。
　　根據報表原理，在正常情況下，現金流量表現金（或貨幣資金，包括現金等價物，下同）期末（初）余額應該與資產負債表貨幣資金期末（初）余額相等或相互鉤稽。但是，本人對深滬兩市上市公司公布的財務報表的粗略檢索發現相當多的公司的財務報表并不符合該項原理，現舉5家公司如表1所示。
　　表1中5家公司的現金流量表與資產負債表兩者的現金或貨幣資金期末余額都不相等，都是資產負債表大于現金流量表，其差額高達17多億元（G重汽2005年底）。造成差額的原因首先是資產負債表的貨幣資金與現金流量表的現金在概念上是不同的（盡管新浪網轉載的各上市公司現金流量表中的現金改為貨幣資金）。前者包括企業的庫存現金、銀行存款及其他貨幣資金，而后者僅指企業的庫存現金和可隨時用于支付的銀行存款以及兩者的等價物。從實務上看，在很多情況下現金流量表的現金就等于資產負債表的貨幣資金，但如果企業貨幣資金中包括限制使用的現金或特殊的貨幣等價物，諸如定期存款、專項存款、凍結存款、現金抵押或擔保、銀行及商業票據等等，則必須從現金流量表的現金中剔除。其結果，就出現了差額問題。
　　對于該差額問題，現行處理方法是對資產負債表的貨幣資金項目加注釋。這種處理方法似乎也得到財政部、證監會以及深滬兩家交易所等權威機關的默認，但筆者認為其中還有很大的商榷空間。
　　最值得商榷的是報表使用者使用報表的便利性問題。現金流量表與其他報表一樣，其使用者主要不是會計人員而是非會計人員。因此，財務報表的通俗易懂和直截了當是非常必要的。如果資產負債表中的貨幣資金與現金流量表不能直接鉤稽時，報表使用者就不能直接辨別出其差額是限制使用的現金，還是報表編制過程中出現的差錯，這對報表使用者不僅人為地制造了障礙，而且極有可能誤導決策。為此，筆者提出如下建議，供會計準則制定、執行和研究機構同仁參考：
　　首先，放寬現金流量表中現金及現金等價物的界定，不能拘泥于“庫存和可隨時用于支付”，有些項目諸如銀行及商業票據等，全部或部分地當作現金等價物。同時，可以考慮在現金流量表的現金項下加注釋，來說明銀行授信額度。因為獲得授信額度本身就是財務狀況特別是財務彈性高的表現，授信額度越大，說明財務彈性越高。
　　其次，在操作層面上，會計準則制定機構可以采用下列兩種方法之一修訂財務報表：
　　第一，用貨幣資金概念修訂現金流量表，資產負債表保持不變。現金流量表相關部分的現行格式如表2所示：
　　
　　在該表中，用貨幣資金概念幾乎全部“顛覆”了現金及現金等價物概念，但將貨幣資金期末余額分成“現金及現金等價物期末余額”和“受限現金期末余額”，從而為報表使用者提供了最重要的決策信息。至于“現金及現金等價物凈增加額”，如果需要，可直接用2006年現金及現金等價物期末余額減去2005年現金及現金等價物期末余額求得，進而計算出貨幣資金增加額中增加的受限現金的數額。更重要的是，這樣現金流量表與資產負債表之間的現金就嚴格地鉤稽起來，也就是說，該表中貨幣資金的期初期末余額與資產負債表中貨幣資金期初期末余額完全相等。
　　第二，用現金及現金等價物概念補充資產負債表，現金流量表保持不變。資產負債表相關部分的現行格式如表4所示：
　　
　　這種方法最為簡單，它直接地將現金流量表中現金及現金等價物期末余額相鉤稽，與資產負債表注釋相呼應，間接地反映出受限現金期末余額。另外一種方法也可備選，即在貨幣資金項上增加“現金及現金等價物”和“受限現金”。
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