對作業成本法在我國應用的前景分析

　　【摘要】本文通過對企業所處制造環境、成本計算和成本管理、決策有用性、組織控制和部門業績評價考核、成本—效益原則等方面分析了作業成本法在我國應用的前景。
　　
　　作業成本法近年來在理論研究和實物應用上頗受關注。相對于傳統的以數量為基礎的成本計算，它能提供更為準確的產品成本資料，更為準確地分析企業作業的經濟性，更好地進行成本管理和控制。作為一種決策支持工具，更有較好的面向未來的適應性和優越性。對于作業成本法在我國的適用性問題，目前有的學者認為，作業成本法在我國將有廣泛的應用前景，只是時間遲早的問題；而有的學者則持保留態度，認為作業成本法雖對成本準確性的提高有所幫助，但所花代價太大，在中國企業不適用。對此分歧，筆者認為不能一概而論，而應具體問題具體分析。
　　一、從是否與企業所處制造環境相適應來分析
　　現代會計的理論與實踐，制度與方法都應與社會經濟環境相適應，并隨環境的變化而發展。成本管理會計是作業會計系統的重要組成部分，也必須與企業所處的環境相適應。
　　傳統的成本管理體系是適應以手工制造系統為主的經營環境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造費用三大成本項目歸集成本，并將制造費用按兩三個分配基數分配到各產品，獲得各產品成本信息。這與產品品種少，直接人工高、制造費用低的生產特點相適應。20世紀80年代以來，科學技術日新月異的發展，消費者需求的多樣性，使企業面臨的制造環境發生了變化，如前述對作業成本法產生的時代背景的分析，作業成本法為CIMS（計算機輔助輔助制造系統）和適時制而產生，適應于直接人工成本下降，制造費用提高的現代企業制造系統。從我國企業的現狀來看，一些大型制造企業在自動化方面已具備一定的技術基礎并達到一定的水平，初步具備了作業成本法應用的條件。但國內企業目前還很少采用適時制生產系統，因適時制的實現要求發達的電子工業和以大容量電子計算機為基礎的自動化生產代替了人工勞動這一前提條件，而適時制又恰是作業成本法使用環境的重要方面之一。因此，目前在我國多數企業自動化程度相對不高，大部分企業仍使用普通機器生產，間接費用相對較低的情況下，全面采用作業成本法的條件尚不成熟。我國企業今后要在激烈的國際競爭中求得生存與發展，不僅要積極創造各種條件采用和發展自動化生產技術，更要樹立新的管理觀念，適時制生產系統的采用是企業邁向國際一流制造水平的階梯之一，因而未來中國企業面臨的制造環境正是適合作業成本法采用的環境。故采用作業成本法是一種必然趨勢，只是采用時間早晚要取決于中國企業普遍達到高級制造環境所需的時間。
　　二、從成本計算和成本管理的角度分析
　　從成本計算的角度看，作業成本法是把制造費用劃分為多個作業中心，以不同的成本動因為分配基數，分配計入各項產品的成本，這種處理方法是否會對成本計算的正確性產生重大影響，取決于三種因素：分別是制造費用在產品成本中占相當大的比重；產品的種類很多；各產品的“技術層次”不同，即各產品需要技術服務的程度不同。我國大多數企業目前面臨的主要問題之一是生產技術水平不高，技術裝備較差，擁有高新技術及設備的企業只有極少數，產品成本結構中的人工成本比重較大，且多數企業如原材料工業和大多數重工業企業的產品品種較單一，機械工業的產品盡管種類較繁多，但就同一企業而言，其各種產品的技術層次不一定有很大差距。因此，是否采用作業成本法對成本計算正確性的影響并不十分顯著，因而作業成本法在我國企業中普遍推行的前提條件并不普遍成立，其應用范圍是有限的。
　　從成本管理的角度來看，作業成本法通過確立各個“作業中心”，對其作業量進行計量，就可以計算出各種作業的單位成本，從而對各作業中心進行考核，并且對作業成本進行管理，其應用范圍就廣泛多了。各作業中心可以通過對作業活動和與之相關的作業成本的控制，已達到成本控制的目的。作業成本法通過計算作業的成本，來確認生產作業有無缺乏效率及浪費存在，并據以評估無效率及浪費對整個企業財務狀況的影響。同時，通過作業價值分析，消除不增加價值的成本，從而達到降低產品成本的目的。因此，即便作業成本法作為一種成本計算方法在我國大多數企業不適用，但按作業計算成本和控制成本的原則，對各種企業的成本管理，具有普遍的借鑒價值。
　　三、從決策有用性來分析
　　管理會計的中心任務是為企業的各層決策者提供信息，即根據所需做出的決策、受影響的資源和企業面臨的限制條件，做出有意義的成本估價。但是傳統成本法不能滿足決策的要求，其提供的企業成本信息，對于計劃或控制、決策不僅為時已晚，而且過于籠統。當前企業成本管理存在失控、失真、失效的情況，以致企業成本剛性增長，嚴重制約經濟效益的提高；成本核算不實，成本信息扭曲，失去在決策中應有的效用。因此，企業產品成本計算的準確性和決策有用性正受到嚴峻的挑戰，需要重新研究成本費用歸集、分配方法的合理性，以保證成本信息的決策有用性。作業成本法用多個成本動因分配制造費用，可對所有作業活動追蹤并進行動態反映，能提供更為及時、明細、準確的成本信息，提高我國企業的決策水平。
　　四、從組織控制和部門業績評價考核來分析
　　組織控制和業績評價是管理會計在市場經濟體制下必須滿足的在企業內部管理上的需要。傳統成本管理會計主要用標準成本制度計量信息，反映業績。傳統的成本中心只能提供總括的成本信息，從中不易發現具體問題和改進工作的機會，從而也就難以帶動企業整體工作的改進。作業成本法徹底改變了收集、報告和分析成本信息的方式，分作業歸集成本，可以通過作業價值分析，挖掘成本動因，盡量消除不增值的作業，不斷改進作業完成的效率和質量。因此，從提高組織控制和業績評價的效率和效果出發，在我國企業應是一種較好的選擇。但其不足之處是企業財務部門按作業成本法提供各作業中心的成本信息，而不提供部門成本信息，將造成所提供的成本信息與部門的工作計劃與控制及部門的業績考核與評價相脫節的情況，若推行作業成本法，是必須改變現行的按部門進行工作控制和業績考評的方法。
　　五、從成本—效益原則來分析
　　作業成本法的概念是簡單而吸引人的，但具體到企業實踐中如何劃分作業，如何進行管理將是一項十分龐雜的系統工程。如要將生產調整準備時間作業分配間接費用的基礎，就需要計量每種產品耗費的生產調整準備時間，而這些計量可能很昂貴，且不能保證一定能被帶來的效益所抵銷。因此，在是否采用作業成本法時，須用成本—效益原則加以判斷。從我國企業實際情況來看，許多從制造環境和決策有用性看都需要作業成本制的企業，由于成本過高而不得不放棄使用，因此，目前成本—效益原則限制了作業成本法在我國的應用范圍，不可能全面推行。
　　總之，盡管目前在我國企業實踐中尚不具備應用作業成本法的條件，但隨著社會主義市場經濟的逐步建立和完善、現代企業制度改革的不斷深入，我國企業將面臨更為激烈的市場競爭，將會更多地采用新技術成果，提高自動化程度，普遍應用計算機技術，為作業成本法的采用創造條件。為了在競爭中求得生存和發展，必須生產多樣化的產品來滿足市場需求。因此，即使從成本—效益原則出發，也會有越來越多的企業符合條件，將從作業成本法的采用中取得成本核算與管理的巨大效益。可見，作業成本法的應用前景是樂觀的。
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