論會計師事務所ＬＬＰ之制度安排

　　【摘要】會計師事務所的組織形式是影響注冊會計師法律責任的重要因素，進而影響審計質量。筆者認為，目前事務所的組織形式有待改革，而有限責任合伙（LLP）這種新形式則大有可為。本文就該制度安排下，與之相關的企業性質、業務范圍、責任分擔、治理文化、稅收政策等問題作一探討。
　　
　　近幾年來，國外先后發生了安然、世界通訊、施樂、環球通訊、朗訊等一系列的公司財務欺詐案，國內公司丑聞也接踵而至，從東方電子到銀廣廈，從藍田到啤酒花，從德隆到中航油，大有愈演愈烈之勢。然而無一例外地都將會計師事務所牽涉其中，造成了社會公眾對注冊會計師的信任危機。會計師事務所審計質量已引起社會公眾的普遍懷疑，也引發了社會各界對注冊會計師行業重建公信力的議論。審計失敗源于審計質量，而會計師事務所的組織形式則是影響注冊會計師審計質量的重要因素。不同的組織形式，使會計師事務所承擔不同的法律責任，不同的法律責任會產生不同的審計質量。目前，我國正在修訂的《注冊會計師法》也正把會計師事務所的組織形式列為主要討論的內容。
　　
　　一、會計師事務所的幾種組織形式
　　（一）獨資會計師事務所
　　由具有注冊會計師執業資格的個人獨立開設并承擔無限責任的一種組織形式。它的優點是開業資本要求低，容易設立，內部管理層次少，執業人員不多，執業比較靈活，能較好地滿足小型企業對注冊會計師服務的需求；其缺點是受獨資者資本規模的限制，其信用程度較低；無力承辦大型審計業務，缺乏發展后勁，抗風險能力較差。
　　（二）普通合伙制會計師事務所
　　由兩名或兩名以上的執業注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優點是：利用合伙人相互承擔無限連帶責任的約束機制，可以建立起有效的內部質量控制機制，促使事務所強化專業管理，保證審計質量，提高規避風險的能力；同時又有利于提高事務所的信用保證程度，承攬更多、更大的業務。它的缺點是：普通執業人員成長為合伙人的道路比較漫長，因而其發展壯大的速度往往比較緩慢，建立一個大型會計師事務所要經歷漫長的過程；同時，由于無限連帶責任，任何一個合伙人執業中的過失或欺詐行為都可能給整個事務所帶來滅頂之災。
　　（三）有限責任公司制會計師事務所
　　由執業注冊會計師通過認購本事務所的股份，并以其所認購的股份對事務所承擔有限責任，事務所以全部資產對其債務承擔有限責任。它的優點是：可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，建立規模型大事務所，提高行業競爭力，有利于承攬和承辦大型業務，減輕注冊會計師的法律責任，有利于注冊會計師行業的發展和壯大。其缺點是：降低了風險責任對職業行為的約束，弱化了注冊會計師的個人責任，不利于事務所加強質量控制和社會公眾利益的保護。
　　（四）有限責任合伙制會計師事務所（LLP）
　　由事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對其個人執業行為承擔無限責任。它最大的特征是在事務所履行賠償責任中，無過錯的注冊會計師只承擔有限責任，有過錯的注冊會計師則要承擔無限責任。
　　
　　二、我國會計師事務所組織形式目前的選擇與困惑
　　我國現行《注冊會計師法》規定了合伙制和有限責任制事務所兩種形式。
　　有限責任制的特點在于“有限責任”。事務所對其債務就全部資產承擔有限責任，注冊會計師以其認購股份承擔有限責任，正是有限責任，弱化了注冊會計師的個人責任，故比較受執業會計師的青睞。而在我國有限責任制已有一定的發展歷史，在1998年脫鉤改制的過程中，由于有限責任制能使原事務所更多的人獲得事務所產權，有利于脫鉤工作在人事方面順利過渡，較易在注冊會計師職業界執行，所以大多數事務所選擇了有限責任制。截至2005年年底，全國會計師事務所總數為5350家，其中合伙制會計師事務所僅800家左右，而80%以上的會計師事務所選擇有限責任制而遠離合伙制。
　　就有限責任制會計師事務所而言，注冊會計師與事務所承擔的責任十分有限，由于注冊會計師違規操作的成本很低，在激烈的市場競爭中，出于利益驅動，事務所和會計師降低審計質量，違規操作的可能性較大。遠到“瓊民源”、“紅光實業”、“長城公司”，近到“鄭百文”、“銀廣廈”等，我國對會計師事務所的處理便可見一斑。“長城公司”驗資案中，兩名主要責任會計師雖被處以刑事責任，但由于年齡偏大，最終還是取保監外候審；“銀廣廈”事件爆發后，財政部只是吊銷了因“銀廣廈”事件而臭名遠揚的中天勤會計師事務所的營業執照，而受到吊銷執業資格的兩名簽字注冊會計師在此之后改換門庭，依然能夠繼續他們的注冊會計師執業工作，個人利益并未受到太大損失。而對“銀廣廈”案的受害者來說，有限責任制的中天勤能承擔的民事賠償責任也是非常有限的，因為事務所的資產早已所剩無幾。而有限責任制事務所的股東們的最大損失額就是出資額，可以鎖定風險，為了保住客戶而選擇在執業中過分迎合客戶的要求，從而犧牲社會公眾的利益。
　　相對有限責任制來說，合伙制會計事務所中，合伙人要以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任，一旦某個合伙人有違規行為，都可能牽涉事務所，對其他合伙人造成威脅，因此會首先在事務所內部遭到強烈的排斥，從而形成一種內部約束機制；同時，因為合伙制的無限連帶責任，因審計報告失實而受損的投資者可以要求民事賠償，構成了監督事務所的外部威懾力量。事務所的內外雙重壓力促使注冊會計師謹慎執業，違規操作的可能性相對減少。因此，合伙制應該是監管當局和社會公眾的最佳選擇傾向，也是我國會計師事務所組織形式的未來發展模式。
　　但是從目前的情況看，合伙制組織形式在我國仍存在較多問題，主要體現在以下兩個方面：
　　第一，規模小，發展慢。合伙人是事務所的重要資源，從一名注冊會計師到成長為一名合伙人，需要漫長的過程和較高的成本，加之無限責任的威懾，很多出資者會望而卻步。從而形成目前我國這種形式的事務所只占少數的局面。它不足以提高整個行業的職業信譽。
　　第二，責任賠償難以落實。由于事務所門檻低，規模小，資本少，合伙人收入低，即使社會公眾能夠得到民事賠償，但真正能夠全部兌現不敢保證，社會公眾利益不能得到切實保障。
　　而有限責任合伙制，正是既融入了合伙制和有限責任公司制會計師事務所的優點，又擯棄了它們的不足。因而，它已成為當今注冊會計師行業組織形式發展的一大趨勢。這也正是中注協在2006年工作要點中提出事務所組織形式創新試點的原因所在。由于有限責任合伙制在我國目前是一種新的組織形式，職業界和學術界也正在討論蘊釀中，很快會在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業法》中得到體現。筆者受專家學者們的啟悟，藉機發表一些不成熟的想法。
　　
　　三、LLP之制度安排
　　（一）企業性質
　　有限責任合伙制會計師事務所性質如何定位，是學術界和執業界爭論的焦點之一。這種事務所是否具有法人性質直接關系到是否需要辦理工商注冊登記手續，是否需要繳納企業所得稅等問題。是公司性質，則要遵循《公司法》，是合伙性質，則遵循《合伙企業法》。公司制基于兩權分離，而事務所是兩權高度統一，其職業性質是“人合”重于“資合”。為更大程度上保護投資者和信息使用者的利益，筆者認為，LLP組織形式可以認定為合伙制企業性質，應在新修訂的《注冊會計師法》和《合伙企業法》中明確該組織形式的法律性質。這樣，LLP事務所可以只向國務院財政部門申請審批登記，便于實行行業管理；同時也為其納稅提供政策依據，促進事務所規模發展。
　　
　　（二）設立條件
　　關于設立LLP會計師事務所，應當具備的條件，在《注冊會計師法》（修訂意見稿）中提出如下標準：
　　1.有二十個以上合伙人；
　　2.合伙人持有中國注冊會計師執業證書，并在其他會計師事務所從事審計業務五年以上，且無違法違規記錄；
　　3.有書面合伙協議；
　　4.有不少于二百萬元的出資；
　　5.有會計師事務所的名稱和固定的執業場所。
　　有專家學者提出征求意見稿中關于合伙人數和出資額的設立條件“門檻”較高，不利于該形式發展。筆者認為，既要保護社會公眾的利益，又本著鼓勵和促進LLP形式發展的原則，合伙人人數可以設定較低限，而出資額應設定較高限。因此規定“十名以上合伙人”、“不少于二百萬元的出資”較為適宜。
　　（三）業務范圍
　　LLP會計師事務所的業務范圍，在目前的非法定業務中，只有會計咨詢和會計服務等，范圍有限。在新的《注冊會計師法》中，筆者認為，可以考慮補充“管理咨詢”業務內容的待條件成熟時再考慮把“資產評估”業務納入范疇。一方面可以擴大事務所的業務范圍，增加收入渠道，擴大規模，提高防御風險的能力；另一方面也為保障社會公眾的利益提供相應的物質基礎。
　　（四）責任分擔
　　責任分擔是事務所組織形式的核心內容。有限責任合伙制會計師事務所的債務，由會計師事務所以其全部財產承擔責任。其全部財產不足以承擔的部分，由對債務的發生負有直接責任的合伙人，以個人財產承擔無限責任。而有事實依據可以證實免責的合伙人則可以不承擔無限連帶責任。同時，還應在相關法律中加大對責任人的懲處力度。
　　（五）治理文化
　　好的治理環境和文化，可以促進事務所加強管理和控制，提高審計質量，維護注冊會計師行業的良性循環發展。筆者僅提出如下幾個方面的建議。
　　1.外部監管
　　安然事件后，美國頒布“薩班斯法案”，成立了直接向SEC負責的PCAOB機構，監督給公眾公司提供審計服務的會計師事務所。有專家提出，可以效仿此方案。但筆者認為，此舉在我國并不一定可行，倒是可以考慮強化中國注冊會計師協會的行業管理地位，在《注冊會計師法》中予以明確，賦予中注協懲處違紀會計師事務所和注冊會計師的權力，并加強行業檢查和同業復核。
　　2.內部治理
　　作為企業，LLP會計師事務所同樣應建立和完善內部治理機制。
　　（1）合理設置股權結構，拒絕非執業會計師的出資者成為合伙人。在合伙協議中明確合伙人的權利和義務，實行重大決策公開、透明、民主。
　　（2）設立風險控制委員會（審計委員會）。負責事務所重大事項決策的風險評估及對管理層的監控。委員會中應有普通員工代表。
　　（3）認真執行質量控制準則，加強三級復核制度，避免最后一級重點復核成為形式。
　　（4）暢通信息渠道，定期舉行重大情況通報會和經驗交流會。
　　（5）加強注冊會計師職業后續教育。
　　（6）考慮提取執業風險基金。
　　（六）稅收政策
　　作為合伙制企業，事務所主要繳納營業稅，可以不征收企業所得稅，而主要征收個人所得稅，用以鼓勵和支持有限責任制會計師事務所的發展壯大。
　　當然，有限責任合伙制會計師事務所是在我國目前市場環境下比較理想的一種組織形式，但實行起來，肯定還有很多問題，可以考慮先在具有證券業務審計資格的會計師事務所中試行，然后慢慢推廣。相信通過不斷創造條件，推行LLP會計師事務所在我國的發展，就一定可以更快地促進注冊會計師行業的繁榮和發展。
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