談實質重于形式的會計原則

賀宣真

2000年末，財政部發布了新的《企業會計制度》，它突破了原有計劃經濟對我國會計核算制度的束縛，其所規定的會計核算與國際會計準則基本一致。其中，實質重于形式原則是此會計改革的重大突破之一，對規范會計核算行為，真實、公允、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，提高企業的會計信息質量具有重要意義。

一、 實質重于形式原則出現的必然性

1.會計準則國際化趨勢影響

隨著市場經濟的發展，加入WTO進程的臨近，我國經濟與國際經濟交往加深，對會計準則國際化提出了必然的要求。當今世界經濟一體化發展，國際貿易和國際資本市場的擴大，國際會計準則將影響世界各國的經濟發展規模和趨勢。《國際會計準則2000》中指出："信息如果要想如實反映所擬反映的交易和其他事項，那就必須根據它們的實質和經濟現實，而不僅僅根據它們的法律形式進行核算和反映。交易或其他事項的實質，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。我國加入國際資本市場，參與國際貿易的競爭，就必須按國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息。

2. 企業組織形式和業務的復雜化因素

改革開放的不斷深入，企業形式多樣化發展，對會計核算和會計信息披露提出了不同的要求。隨著資本市場、證券市場等新興市場逐步發展，一些新的業務如投資、兼并、重組、融資，特別是創新業務的出現，企業經濟業務的復雜化要求企業進行會計處理時，在不同的會計原則、方法和程序之間進行選擇。會計人員可以按照交易性質、實質和結果，進行判斷和處理。

3 .原有原則、制度存在缺陷

在我國市場經濟剛起步階段所制定的財務會計制度有較大的局限性，會計準則體系也不完善。原有制度所規定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業實際情況的需要，導致企業所反映的各項會計要素缺乏可靠性。

二、 建立與市場經濟相適應的新會計原則

2000年12月頒布的企業會計制度中第十一條會計核算基本原則規定："企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據"。這一原則可以用在會計實務中的諸多方面。如：企業合并政策、外幣折算政策、所得稅會計處理方法、存貨的計價方法、長期投資的核算方法、壞帳損失的核算、或有事項的處理、關聯方關系及其交易的披露等。

1.關于資產的確認

首先，資產的確認不完全視其在法律形式上是否為企業所擁有，還應視其經濟實質即是否為企業所擁有為標準。從實質上看，無形資產不一定都是有企業擁有，某些無形資產的所有權并不屬于企業，但只要企業能夠控制這些無形資產所產生的經濟利益，并且這種權利受相關法律的保護，也應當將其列為無形資產，土地使用權就是其中一例。但土地使用權可以依法轉讓，國家允許某一企業在一定期間對國有土地享有開發、利用、經營的權利。所以，企業將有償取得的土地使用權作為無形資產核算也體現了實質重于形式原則。

其次，資產的實質應當是預期會給企業帶來經濟利益。那么，對于那些不能再給企業帶來未來經濟利益流入的項目，如待處理財產損失、已經無法收回的債權等，就應當被排除在外，作為其他要素項目處理。此外，對于一些未來經濟利益流入數量很可能有所減少的資產，通過計提減值準備，計入損失費用，同樣也是實質重于形式原則的運用。

2.融資租賃固定資產

租賃業務分為經營租賃和融資租賃。經營租賃主要是企業為解決生產經營上的臨時性或季節性需要而租賃資產，采用這種方式租入固定資產，與所有權有關的風險和報酬實質上并未轉移，租賃資產的所有權最終仍然歸出租方承擔租賃資產的折舊、修理維護費等。而融資租賃則不同，它是實質上轉移了與資產所有權有關的風險和報酬的租賃。資產所有權最終可能轉移，也可能不轉移，企業采用融資租賃方式租入固定資產盡管在法律形式上資產的所有權在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產租賃期基本上包括了資產的有效使用年限，因此，承租企業獲得了租賃資產所提供的主要經濟利益。同樣，承租企業要承擔向出租方支付約等于該項資產公允價值和有關財務費用的義務。所以，實質重于形式原則已在融資租賃會計核算與披露中得到運用。

3 .關聯關系及其交易的判斷

在企業的財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一施加重大影響時，應將其視為關聯方；但考慮到影響程度的不同，控制最具影響力，因此上述確認關聯方的標準中，控制包括直接控制、間接控制、直接和間接控制；而共同控制或重大影響僅僅指直接共同控制和直接重大影響，一般不包括間接共同控制和間接重大影響。同理，同受一方直接控制、間接控制、直接或間接控制的兩方或多方之間，視為關聯方。同受共同控制的兩方或多方之間，一般不視為關聯方；同受一方重大影響的兩方或多方之間，一般也不視為關聯方。可見，控制、共同控制或施加重大影響才是判斷關聯方關系的實質性標準，而不論其法律形式如何。需要說明的一點是，至于與企業僅發生日常往來而不存在其他關聯方關系的資金提供者、公用事業部門、政府部門和機構，以及與企業僅發生大量交易而存在經濟依存性的單個購買者、供應商或代理商，均不能視為關聯方。國家控制的企業之間并非僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯方。但若相互之間存在控制、共同控制、重大影響的關系，或受同一關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制時，彼此應視為關聯方。同樣，判斷是否為關聯方交易也應以交易中實質上是否存在著有礙公平交易的因素為標準。

4 .合并會計報表合并范圍的確定

確定合并會計報表的合并范圍，是編制合并會計報表的前提。合并會計報表的合并范圍是指納入編報合并會計報表企業集團的被投資企業的范圍。母公司在編制合并會計報表時，應將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍，即合并主體。從法律形式上看，合并主體不一定是一個統一的法律實體，但從經濟意義上看，合并主體應該是一個統一的經濟實體。通常情況下，判斷子公司是否納入合并報表范圍的標準是：母公司是否占其表決權資本的50%。但如果母公司對子公司具有重大影響，可以支配子公司的財務和經營決策，或者母公司根據與子公司的其他投資者之間的協議對子公司的經營活動能實質上實施控制時，盡管母公司擁有子公司權益性資本的比例未超過50%，也將其納入合并會計報表的合并范圍。反之，當母公司雖然擁有子公司半數以上表決權資本，但實質上不能取得控制權，并不能支配子公司的財務和經營決策時，也不能將其納入合并會計報表的合并范圍。

5. 收入的確認

我國《企業會計準則--收入》中規定：銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時才予以確認：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給夠購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已出售的商品實施控制；③與交易相關的經濟利益能夠流入企業；④相關的收入和成本能夠可靠地計量。由此可見，收入確認的條件并不是所有權憑證或實物形式上的支付，而是商品所有權上的主要風險和報酬的轉移；也不是形式上是否已經取得收取價款的權利，而是實質上的經濟利益能夠流入企業作為收入確認的實質性標準。

在衍生金融工具交易中，損益的確認可以說也是實質重于形式原則的應用。雖然從法律形式上看都是交易，但以期貨、期權為代表的衍生金融工具交易在本質上不同與現貨交易。其實物交割比例較小，而且盈利過程事實上在交割之前就已經完成了。因此，不要等到交割環節再確認損益。

三、會計制度改革對會計人員素質提出挑戰

新的會計制度則帶有較多的需要根據經驗和所掌握的會計知識進行判斷的規定，賦予會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質提出挑戰。

1. 熟悉掌握各項會計法規制度

如《企業會計制度》、《國際會計準則》、《會計基礎工作規范》、《會計法》等。對已經出臺的13項具體準則要明確掌握。現代社會正處于高速發展的信息時代，會計人員對國家最新的財務方針政策要及時學習和運用。對于具體的經濟事項。首先應了解現行準則和相關制度是否有所規定，只有沒有規定的才需要根據會計原則做出判斷。判斷時要以法律法規為準繩，約束和限制會計人員的違規或作假行為。

2.提高業務素質并增強職業判斷能力

具備良好的業務素質是搞好會計工作的核心。會計人員不僅要具備和掌握扎實的會計基本專業知識，而且要吸收一切先進的會計理論和方法體系；不僅要掌握會計業務知識，還要了解、熟悉相關生產技術知識。同時，在新經濟條件下，努力學習新知識，培養和增強職業判斷能力與創新能力。

3 .深化會計教育改革

在高校教育中，對傳統的教學內容和教學方式進行調整，增加教學案例和實驗環節。改革會計課程設置，實行開放式教學，培養學生的創新思維和創新技能，樹立現代教育觀念。對在職會計從業人員要鼓勵繼續教育，更新知識結構，提高職業判斷能力和綜合控制能力。新的企業會計制度是深化會計核算制度改革，加強會計國際協調的必然要求，實行實質重于形式原則是提高會計信息質量的重要條件。

作者單位：深圳信息職業技術學院