供給導(dǎo)向和需求導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的比較研究

王如燕

[摘要]供給導(dǎo)向與需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，通過(guò)審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的程度，它們?yōu)閷徲?jì)執(zhí)業(yè)提供了一種既能保持審計(jì)效果又經(jīng)濟(jì)合算的全新思路。但供給導(dǎo)向和需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式，在審計(jì)主體的行為動(dòng)機(jī)、審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋力和指導(dǎo)作用、審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為等研究上卻有較大差異，其根源在于審計(jì)理論、風(fēng)險(xiǎn)概念、風(fēng)險(xiǎn)模型上各有千秋。

一、兩種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的趨同性

與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)模式相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)注重審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系統(tǒng)的分析與評(píng)價(jià)。無(wú)論是供給導(dǎo)向還是需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式一方面它們都將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中，從其所處的商業(yè)環(huán)境、條件、經(jīng)營(yíng)方式、管理機(jī)制等內(nèi)外部各方面來(lái)分析、評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；另一方面，供給導(dǎo)向、需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式它們都將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，通過(guò)審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可以接受的程度。因此這兩種導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式都將使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論和整個(gè)審計(jì)過(guò)程聯(lián)系得更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)制定審計(jì)計(jì)劃，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)的決策，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。一旦審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)控制在可容忍的水平范圍內(nèi)，審計(jì)人員就可以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)人員對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制由被動(dòng)轉(zhuǎn)為主動(dòng)，這對(duì)進(jìn)一步彌合公眾期望差距(expectationgap)、減輕審計(jì)人員的責(zé)任起到了推動(dòng)的作用；其次，供給導(dǎo)向和需求導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式為執(zhí)業(yè)提供了一種既能保持審計(jì)效果又經(jīng)濟(jì)的全新思路。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)確定審計(jì)目標(biāo)，并通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制定審計(jì)計(jì)劃，這條新思路一方面可避免風(fēng)險(xiǎn)；另一方面有利于審計(jì)資源的有效配置，大大節(jié)約了審計(jì)成本。

但供給導(dǎo)向和需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式在審計(jì)主體的行為動(dòng)機(jī)研究，在審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋力、指導(dǎo)作用，在審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為的研究上有較大差異。其根源在于審計(jì)理論、風(fēng)險(xiǎn)概念、風(fēng)險(xiǎn)模型上各有千秋。現(xiàn)將它們作一對(duì)比，以就教于同行。

二、兩種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式的相異性

(一)兩種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)理論出發(fā)點(diǎn)的比較

現(xiàn)有的審計(jì)理論就其含義來(lái)說(shuō)可以歸納為是一種需求導(dǎo)向(或者說(shuō)客戶導(dǎo)向)的審計(jì)理論，它以一定審計(jì)環(huán)境下的社會(huì)需求為目標(biāo)導(dǎo)向，并探索和總結(jié)達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的最有效途徑。需求導(dǎo)向的審計(jì)理論對(duì)于滿足社會(huì)需求，確立審計(jì)在社會(huì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)中的地位，抑制審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為，指導(dǎo)審計(jì)規(guī)范體系的建立有決定性的意義。但其固有的缺陷是忽視對(duì)審計(jì)主體行為動(dòng)機(jī)及其行為的研究，對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的解釋力較差，指導(dǎo)作用也不理想，并且對(duì)審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義行為的研究不夠深入。

而所謂供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，它以一定制度規(guī)范體系約束下審計(jì)主體的“自利”需求為目標(biāo)導(dǎo)向，結(jié)合社會(huì)需求和審計(jì)自身的能力，確定審計(jì)目標(biāo)，再根據(jù)審計(jì)目標(biāo)規(guī)定審計(jì)信息的質(zhì)量特征，進(jìn)而對(duì)審計(jì)行為提供指導(dǎo)，并探索和總結(jié)達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的最有效途徑。供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論主要研究對(duì)象是以“自利”為行為動(dòng)機(jī)的審計(jì)主體，在現(xiàn)有審計(jì)制度框架內(nèi)的行為和行為后果。它的研究目的是要更好地解釋和指導(dǎo)實(shí)務(wù)，同時(shí)通過(guò)對(duì)審計(jì)主體的機(jī)會(huì)主義的研究，來(lái)改善原有制度框架，達(dá)到激勵(lì)相容。

需求導(dǎo)向的審計(jì)理論和供給導(dǎo)向的審計(jì)理論互相依存，互相促進(jìn)。前者為后者提供理論、方法基礎(chǔ)和制度框架；后者的研究將促進(jìn)這種理論、方法和制度框架的改進(jìn)和完善。

(二)兩種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)中的審計(jì)基礎(chǔ)概念的比較

需求為導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念即是審計(jì)人員發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)意見(jiàn)的可能性。這里的意見(jiàn)包括兩層含義：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允揭示，或財(cái)務(wù)報(bào)表總體上已公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為未公允揭示。現(xiàn)行的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)是指“財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有公允揭示而審計(jì)人員卻認(rèn)為已公允地揭示的風(fēng)險(xiǎn)。”說(shuō)明現(xiàn)行概念并未囊括所有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)類型，這一點(diǎn)是理論界的共識(shí)，而且現(xiàn)行理論的“需求導(dǎo)向性”體現(xiàn)在以社會(huì)需求(恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn))與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念直接掛鉤(“發(fā)表了一個(gè)不適當(dāng)意見(jiàn)的可能性”)而需求為導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型實(shí)質(zhì)上是將“已審會(huì)計(jì)報(bào)表中存在審計(jì)人員未能覺(jué)察的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性”等價(jià)于“發(fā)表不適當(dāng)意見(jiàn)的可能性”，再等價(jià)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第一次等價(jià)由于等價(jià)程度高，被普遍認(rèn)可，第二次等價(jià)卻有些牽強(qiáng)。需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式對(duì)于滿足社會(huì)需求的積極意義是不言而喻的，有關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義可謂用心良苦。但它有個(gè)致命的缺陷：在迎合社會(huì)需求的同時(shí)卻有違審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)感受。從“自利”的角度考慮風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)感受應(yīng)該是損失(不利己)的可能性。“發(fā)表了不適當(dāng)意見(jiàn)的可能性”與“損失的可能性的等價(jià)程度在不同的審計(jì)環(huán)境、針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象，會(huì)有很大的區(qū)別，在特定的情況下可能完全不等價(jià)。一個(gè)淺顯的例子是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不適當(dāng)意見(jiàn)(已審的會(huì)計(jì)報(bào)表中存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能覺(jué)察的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào))，但此后的一段時(shí)間內(nèi)，被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)非常紅火。重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)被隱藏起來(lái)，報(bào)表使用者未能覺(jué)察。這種情況下審計(jì)主體并不承擔(dān)責(zé)任遭受損失。由于現(xiàn)行需求導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)概念與審計(jì)主體對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的感受不相吻合，現(xiàn)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念必然大打折扣。

一些專家學(xué)者提出了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)馭概念的見(jiàn)解，如胡春之博士提出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也可以理解為審計(jì)主體損失的可能性。劉力云博士提出”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以理解為審計(jì)主體遭受損失或不利的可能性。”將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理解為審計(jì)主體損失(不利己)的可能性，顯然是供給導(dǎo)向的思路。

那么供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)統(tǒng)馭概念可以冠名為“審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)”，我們將審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)定義為：審計(jì)主體從事審計(jì)職業(yè)行為，由于其預(yù)期結(jié)果不確定所導(dǎo)致的遭受損失的可能性。審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)三要素為1．風(fēng)險(xiǎn)主體是審計(jì)主體；2．審計(jì)客體即是審計(jì)職業(yè)行為；3．風(fēng)險(xiǎn)原因即是審計(jì)執(zhí)業(yè)行為預(yù)期結(jié)果不確定。

供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)操作概念的重構(gòu)思路是繼續(xù)從審計(jì)主體“自利”的行為動(dòng)機(jī)出發(fā)，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)是風(fēng)險(xiǎn)主體損失(不利己)的可能性，然后對(duì)審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)涵和外延加以限定。

綜上所述，供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操作概念的定義是：“審計(jì)人員對(duì)存在錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后，由于審計(jì)意見(jiàn)是否恰當(dāng)不確定導(dǎo)致的承擔(dān)法律責(zé)任(遭受損失)的可能性。”筆者的概念與我國(guó)現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的區(qū)別在于：現(xiàn)行概念是需求導(dǎo)向

的，將“發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”等價(jià)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而筆者的概念是供給導(dǎo)向的，僅將“發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成立的必要但并非充分條件，“承擔(dān)法律責(zé)任(遭受損失)的可能性”才等價(jià)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)兩種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的比較

以需求為導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模型的認(rèn)識(shí)存在較多的爭(zhēng)議。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1981年發(fā)布的第39號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)抽樣》認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)風(fēng)險(xiǎn)組成，但是只過(guò)了兩年，美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告中就對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式作了修改，認(rèn)為分析性檢查風(fēng)險(xiǎn)和詳細(xì)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)都是揭露重大舞弊差錯(cuò)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)，所以可以合并為檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此第47號(hào)公告中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式就成了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，這一認(rèn)識(shí)也被英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)接受，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)也于1985年接受了這一觀點(diǎn)。這一模式正好與審計(jì)的整個(gè)過(guò)程相吻合，也于審計(jì)的順序相一致，并且在關(guān)系上表現(xiàn)為前者對(duì)后者的影響，在數(shù)學(xué)上可以用連乘的概率表示，表明發(fā)生的錯(cuò)誤事項(xiàng)內(nèi)部控制未能發(fā)覺(jué)并糾正，運(yùn)用審計(jì)程序也不能發(fā)現(xiàn)時(shí)所要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。但是這個(gè)模型有一個(gè)缺陷那就是沒(méi)有從“自利”的動(dòng)機(jī)上來(lái)解釋風(fēng)險(xiǎn)。

而與供給導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)操作概念相適應(yīng)，我們將現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)：固有風(fēng)險(xiǎn)x控制風(fēng)險(xiǎn)x檢查風(fēng)險(xiǎn)x訴訟風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的含義與現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則的定義沒(méi)有區(qū)別，而所謂訴訟風(fēng)險(xiǎn)是指已審會(huì)計(jì)報(bào)表中某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其它賬戶、交易類別存在審計(jì)主體未能覺(jué)察的重要錯(cuò)賬或漏報(bào)，從而導(dǎo)致審計(jì)主體主動(dòng)或被動(dòng)承擔(dān)法律責(zé)任(遭受損失)的可能性。訴訟風(fēng)險(xiǎn)的影響因素主要有：被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)(即經(jīng)營(yíng)失敗的可能性)，客戶及其他利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表的依賴程度，客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識(shí)以及審計(jì)的法律環(huán)境。在審計(jì)實(shí)務(wù)中由于客戶、時(shí)間、成本等原因，審計(jì)人員往往不得不容忍較高的審計(jì)意見(jiàn)不恰當(dāng)?shù)目赡苄缘拇嬖凇Ｋ麄冋嬲枰獧?quán)衡的是：這種情形會(huì)在多大程度上使他們要承擔(dān)法律責(zé)任遭受損失。

國(guó)外的實(shí)證研究顯示：法律訴訟往往會(huì)帶來(lái)高額損失，并且嚴(yán)重?fù)p害事務(wù)所的聲譽(yù)。由此，由于受到被審計(jì)企業(yè)管理層的中斷審計(jì)業(yè)務(wù)的威脅，審計(jì)人員將被迫在兩種風(fēng)險(xiǎn)中謀求平衡。其一，如果他們不按被審計(jì)企業(yè)的要求去做，則將不得不面對(duì)損失客戶的風(fēng)險(xiǎn)，影響到事務(wù)所的利益；其二，相反，如果他們按被審計(jì)單位的要求做了，那么由財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)弊引起的訴訟將給事務(wù)所造成更大程度的利益損失。結(jié)果，審計(jì)人員只能在這種情況下，實(shí)現(xiàn)利益最大化：即當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)弊所導(dǎo)致的訴訟風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí)，他們將屈從于被審計(jì)企業(yè)的要求，允許錯(cuò)弊存在；當(dāng)訴訟風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，他們就抵制被審計(jì)企業(yè)的壓力，力求防止錯(cuò)弊的出現(xiàn)，所以必須在供給導(dǎo)向的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中考慮訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

通過(guò)上述分析，我們可以提出：在兩種風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式下，最終要把質(zhì)量控制作為重點(diǎn)。這也應(yīng)是風(fēng)險(xiǎn)控制的重點(diǎn)，如高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目、易于產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序以及引發(fā)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素等等。今后無(wú)論是在審計(jì)理論界還是審計(jì)實(shí)務(wù)界都應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)作為重點(diǎn)研究對(duì)象，加大力度進(jìn)行宣傳，同時(shí)，在教育界應(yīng)增加有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的理論與實(shí)務(wù)知識(shí)。