淺談環境績效審計的內容

劉家蘭　王恩山

[摘要]環境審計包括財務審計、合規性審計和績效審計三個方面，本文深入到環境績效審計的層面，初步探討了環境績效審計的內容，包括評價環境法律、政策和制度的科學性和合理性、環境管理機構的設置及工作效率審計、環境規劃決策的科學性和合理性評價和對環境投資項目的績效審計。

隨著環境問題的日益惡化，完善環境管理的呼聲日益高漲，環境審計也逐步得到人們的重視。環境審計一般包括環境財務審計、環境合規性審計和環境績效審計三個方面，而明確環境績效審計的內容是開展其中的環境績效審計工作的前提。目前我們尚未對環境績效審計的內容形成統一的認識。李學柔、秦榮生(2002)認為，環境績效審計包括政府環境政策績效審計、政府環境項目效益審計和企業環境績效審計三部分；陳正興(2001)認為，環境績效審計的內容包括環境決策行為審計、經營目標和計劃審計、被審計單位的管理效能審計、內部控制系統審計、資源要素利用效益審計、資金利用效益審計等六個部分；劉力云(1999)認為，環境績效審計包括：一是評價環境管理系統的充分性和有效性，二是確認企業在建設和生產經營活動中是否在保護環境、防止和治理污染方面做出了努力、環保政策和措施是否有效，三是環保部門工作的經濟性、效率性、效果性審查。筆者認為，確定環境績效審計的內容，要從環境績效審計的目的出發，對整個環境管理體系進行分析研究，確定環境績效審計可以起到作用的環節，進而確定其內容。根據這一思路，筆者認為環境績效審計的內容應該包括下列各項。

一、評價環境法律、政策和制度的科學性和合理性

這包括三個層次的內容：對國家環境法律的評價、對政府環境政策制度的評價以及對企事業單位內部環境管理制度的評價。

在現代民主國家，人們進行環境管理的重要手段就是通過立法機構制定一些環境法律，如英國的《堿業等工廠法》，我國的《環境保護法》等。政府審計部門應該充分利用自己在經濟監督過程中獲得的信息，對國家環境法律的科學性和合理性進行評價，為立法機構的立法活動提供有益的建議。目前，無論在國內還是國外，政府審計部門在這方面的實踐還很少。但筆者認為，既然立法機構有這樣的需求，而審計部門又有這樣的能力，就應該大膽的去嘗試。特別是在政府審計部門屬于立法機構的國家，作為立法機構專職咨詢部門的審計部門，本身就負有為立法機構的立法工作提供建議的責任。因此，對環境法律的科學性和合理性進行評價應該歸于環境績效審計的內容之一。

為了落實環境法律，實施環境管理，各國政府都要制定一系列的環境管理政策和制度，如我國的基礎建設“三同時”制度、征收排污費制度等。保證這些政策制度本身的科學性和合理性，是政府充分履行公共受托環境責任的首要任務。為了幫助政府制定或修改出科學合理的環境政策和制度，環境績效審計應該有所作為。在我國，雖然審計部門暫時并無對政府環境政策的制定進行審計的權限，但是在檢查環境制度執行情況的過程中，已經注意收集和反饋一些與政府環境制度本身的合理性有關的信息，如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等，這些經過反饋的審計信息已經成為政府制定環境政策制度的重要依據。在美國等發達國家的環境審計中，評價政府環境政策制度的執行效果已經成為一項重要內容，為政府制定和修改出更加科學合理的環境政策和制度起到了促進作用。可見，環境績效審計的內容應該包括對政府環境政策制度的科學性和合理性進行評價。

政府對環境的管理越來越嚴格，人們的環保意識也越來越強烈，環境因素對企業的生存和發展發揮著越來越重要的影響，企業為了生存和發展，必須承擔起自己的環境責任，并制定出相應的環境管理制度。這些環境管理制度的科學性和合理性是企業能否充分履行自身環境責任的關鍵。因此，企業在制定出自己的環境管理制度后，為保證將來實施的效果，有必要聘請獨立的第三者對這些制度的科學性和合理性進行評價。這種由第三者對企業環境管理制度本身科學性和合理性進行的評價，也屬于環境績效審計的內容。

二、環境管理機構的設置及工作效率審計

這項內容包括兩個層次：政府環境管理專門機構的設置合理性及工作效率審計、企事業單位內部自設環境管理機構的設置合理性及工作效率審計。

隨著環境問題的日益突出，各國相繼設立了專門從事環境監管工作的機構，如我國的國家環保局和地方各級環保局等部門。這些機構設置的合理性和工作效率，直接影響整個環境管理的效果，因此，完善環保機構的組織設置、提高環保機構的工作效率對改進環境管理的績效就顯得極為重要，而由審計機構對環保機構的設置和工作效率進行評價，找出影響績效的潛在因素并提出建設性的審計意見，就是實現這一目的的一種有效方法。環境績效審計，可以從一種獨立的視角，深入分析環保機構組織設置的科學性和效果性，找出可以改進的地方，提出完善環保機構組織設置的改革建議，進而利用機構改革提高環境管理的績效；也可以通過對影響環保機構工作效率的各種因素的詳細分析，找出影響工作效率的各種消極因素，然后從一種客觀的角度提出建設性的審計建議，促進環境管理工作績效的提高。總之，對政府環境管理機構的設置合理性和工作績效的審計，是環境績效審計的重要內容之一。

對于企事業單位而言，面對日益增大的環境風險，為了切實履行自己的環境責任，除了制定科學合理的環境制度外，還需要有相應的機構和人員來落實和執行。這些機構的設置是否合理、人員配備是否科學，以及機構、人員的工作效率如何，都需要有一個客觀獨立的評價。通過這種評價可以促使企業環境管理機構的組織設置趨向合理、人員配備走向科學，環境管理工作的效率也得以提高。雖然這種由企事業單位組織的對自身環境管理機構的設置和工作效率的評價活動在現實中還不多見，也不規范，但從長遠來看，應該是環境績效審計的重要內容之一。

三、環境規劃決策的科學性和合理性評價

這包括兩個層次：對政府部門制定的環境規劃進行績效評價以及對企業發展規劃中環境因素的評價。

隨著經濟的迅速發展，生態破壞和環境污染問題日益突出，單項經濟活動的環境控制，已不能解決一個城市或地區污染物總量控制的問題。做好環境規劃，才能從全局出發，使城市或地區的環境保護形成系統工程，生態系統得以良性循環，環境和經濟發展得到協調。環境規劃編制和實施的主體一般是一些政府職能部門，如計劃管理部門和環保部門。保證環境規劃的科學性和合理性，是確保環境規劃實現預定目標的關鍵環節。因此，由獨立的審計機構來對環境規劃的績效情況進行審計評價，就成了一項

可行的制度安排。這種對環境規劃的審計從總體上應屬于環境績效審計的范圍。對環境規劃的審計可分為兩個層次：第一個層次是對環境規劃的總體評價；第二個層次是對環境規劃的編制、指標體系的制定、環境規劃的實施過程和實施結果開展績效審計。重點審查環境規劃的編制是否科學、合理、有效，是否納入了經濟發展計劃，實施過程中是否確認了責任制，實施結果是否達到相關指標，資源配置是否合理，生態環境是否得到保護等。這種審計的難度較大，但由于環境規劃具有整體性和全局性的特點，對整個環境管理體系來說至關重要，因此，應該引起我們足夠的重視。

由于環境問題的日益嚴重，環境風險日益加大，環境因素在企業發展規劃中的影響也越來越大。例如，氟里昂是一種對大氣臭氧層有破壞作用的物質，這種物質的生產和使用日益受到嚴格的控制，因此對于利用這種物質從事生產的企業在企業長遠規劃中就應該充分考慮環境因素的影響。而由獨立于環境規劃編制者的審計機構來對這些企業規劃中的環境因素進行評價，有利于保證企業規劃對環境因素考慮的充分性和恰當性。這種評價活動應該也屬于環境績效審計的內容。

四、對環境投資項目的績效審計

隨著環境問題的日益突出，人們對改善環境的投資也越來越大。開展環境績效審計，確保這些投資項目的經濟性、效率性和效果性成為改善環境管理的重要一環。按照投資者的不同，對環境投資項目的績效審計可以分為三個層次：國際援助環境投資項目的績效審計、國家重大環境投資項目的績效審計，以及企事業單位自主環境投資項目的績效審計。

我國作為《關于淘汰消耗臭氧層物質的蒙特利爾議定書(MontrealProtocolOn Substances that Deplete the ozoneLayer)》(簡稱蒙特利爾議定書)的締約國之一，承諾在2010年以前逐步淘汰哈龍和氟氯烴類消耗臭氧層物質在我國境內的生產和使用，并為此制定了整體淘汰消耗臭氧層物質國家方案。作為發展中國家，我國在執行此協議時得到了發達國家贈款的援助，即蒙特利爾臭氧多邊信托基金的援助。截至2002年末，我國累計已經得到該基金近2億美元的贈款。《蒙特利爾議定書》執委會和世界銀行(項目執行機構)明確要求，除了傳統的財務審計之外，在項目執行期內，每年必須由獨立的審計機構對項目執行效果開展獨立的績效審計并出具報告。如果沒有進行績效審計或者項目執行效果整體上沒有達到協議要求，執委會就會立即停止贈款的支付；對績效審計所發現的問題進行核實，如果淘汰量沒有達到年度要求，就會考慮對我國進行制裁。制裁內容包括提出不信任議案，削減贈款金額甚至停止贈款等。對于一般問題會要求項目執行單位做出解釋和進行整改。可見，為了得到國際環保基金的進一步援助，積極開展國際援助環境投資項目的績效審計勢在必行。這種審計是環境績效審計的重要內容之一。

作為公共利益代表的政府，為了保護生態環境，改善環境質量，履行公共受托環境責任，往往也要投巨資于一些重大的環境保護項目，如我國的三北防護林生態項目、淮河污染綜合治理項目等。這些環境項目往往投資巨大，如何保證這些投資項目的經濟性、效率性和效果性就成為一個重大問題，而積極開展對這些環境項目的績效審計就是解決這一重大問題的一條途徑。在美國，對于這種重大環境投資項目的績效審計，已經成為政府審計部門開展環境審計的重要內容。例如，美國審計總署在1969年曾對水污染控制項目的績效情況進行了審計，通過審計指出，從建設的市政污水處理設施中所獲得的益處沒有原先設想的那么大，因為許多設施建在排水道上，座落在附近的較大的工業污染和市政污染戶仍然將未經處理或未充分處理的廢水倒入排水道里，撥款項目的建設大多是在“輕率”的基礎上進行管理，很少考慮通過具體的污水處理工廠而即刻獲得利益，也沒有運用系統的方法來確定公共基金在幫助減少廢水污染時用在何地最能發揮作用。在我國，對政府投資的重大環境項目開展績效審計，也應該成為審計部門的重要工作內容之一。

對于能引起環境污染的企業來說，是否投資一些污染處理項目是一個值得考慮的問題。因為，進行污染處理項目投資可能需要購買設備，花費巨大，而不投資污染處理項目，則有可能受到政府和市場的制裁，得不償失。面對這種兩難選擇，作為企業參謀機構的內部審計機構，應該對企業擬投資的環境項目的經濟性、效率性和效果性進行綜合分析，為企業的決策機構做出正確的決策獻計獻策。這是環境績效審計的內容之一。企業自主投資環境項目，還可能得到較大的收益。如福州市人造板廠原來是一家排污大戶，嚴重影響了周圍的環境質量，不但要交大量的排污費，周圍的群眾也很有怨言，影響了企業的形象。于是，人造板廠投資102萬元進行污染治理。投資完成后，污染治理效果比較理想，周圍環境狀況得到有關部門認可，先后獲得“福建省環保先進單位”和“全國環保先進單位”等榮譽稱號。人造板廠嘗到了甜頭，又投資120萬美元，引進一臺具有90年代世界先進水平的固體廢料爐。據測算該設備投產后每年可節約燃煤1萬多噸，節水約50萬噸，同時減少污染物排放量達到少交排污費，廢料處理雇工費用也大大減少，估計3～4年即可收回投資，可謂經濟效益、社會效益和環境效益俱佳。隨著國家環境法規的逐步完善、人們環境意識的逐步增強，以及污染處理技術的進步，企業自主投資環境項目的現象必將越來越多，相信環境績效審計在這一方面也會有大的發展。